Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

В некоторых случаях товарный кредит выгоднее договора купли-продажи

26 апреля 2010   2920  

  • Почему операции по товарному кредиту выгоднее облагать НДС
  • Момент признания расходов по товарному кредиту не определен
  • Когда проценты по товарному кредиту не облагаются НДС

Налогообложение операций по товарному кредиту четко в НК РФ не прописано. Это дает возможность группе компаний использовать все неясности в целях оптимизации налогов.

Почему по товарному кредиту можно не взимать НДС

НК РФ не содержит прямого указания, считается ли передача и возврат товара в рамках товарного кредита реализацией. Поэтому возникает вопрос, облагается ли такая сделка НДС. По мнению чиновников, налог нужно исчислить в общем порядке по следующим причинам. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, объектом обложения НДС признается реализация товара, под которой понимается передача права собственности на возмездной или безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поскольку при выдаче и возврате товарного кредита право собственности на имущество переходит от одной стороны к другой, то независимо от возмездности договора у сторон возникает база по НДС (постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 15.01.10 № А46-10994/2009, Уральского от 17.01.08 № Ф09-11146/07-С2, от 13.07.06 № Ф09-6017/06-С7 округов).

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа привел еще один довод в пользу проверяющих. Согласно статье 149 НК РФ, не подлежат обложению НДС лишь финансовые услуги по предоставлению займов в денежной форме. Если же предметом займа или кредита являются не денежные средства, а товар, то такую операцию следует расценивать как обычную реализацию (постановление от 27.06.03 № Ф03-А51/03-2/1410).

Однако есть аргументы в пользу того, чтобы не начислять НДС. В отличие от купли-продажи по договору товарного кредита должник обязан вернуть полученные им ценности по истечении определенного срока. Поэтому приравнивать кредит к реализации, облагаемой НДС, неправомерно (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.04.08 № КА-А40/3008-08). Исходя из характера отношений, налог нужно исчислять только с процентов по товарному кредиту, что, собственно, прямо предусмотрено Налоговым кодексом. Так, в статье 162 НК РФ указано, что база по НДС увеличивается на суммы процентов по товарному кредиту в части, превышающей уровень, рассчитанный по ставке рефинансирования.

Наличие факта реализации при предоставлении процентного товарного кредита сомнительно еще и по следующим причинам. Согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ, реализацией не признается передача имущества, носящая инвестиционный характер. Определение инвестиций дано в Законе РСФСР от 26.06.91 № 1488-1 и в Федеральном законе от 25.02.99 № 39-ФЗ. Там сказано, что под инвестициями следует понимать имущество, вкладываемое в объекты предпринимательской или иной деятельности в целях получения прибыли или достижения иного полезного эффекта.

Таким образом, если цель выдачи товарного кредита заключается в получении процентного дохода, эту операцию можно признать носящей инвестиционный характер. Тем более что и в бухучете выдача товарного кредита отражается на счете 58 «Финансовые вложения», минуя счета реализации.

Если операцию облагать НДС, то базу можно исчислить по-разному

Если стороны готовы облагать операции НДС, то с какой суммы его исчислять? Ведь в договоре товарного кредита существенным условием является лишь количество товара и его родовые признаки.

Цена в договоре не указана. В этом случае при выставлении счетов-фактур стороны обязаны применять рыночные цены (п. 1 ст. 154, ст. 40 НК РФ). На практике в качестве таковых обычно указывают цену приобретения товара. Справедливость такого допущения безопаснее подкрепить, например, прайс-листами поставщиков, копиями рекламных объявлений и т. п.

Если это невыгодно сторонам, то они могут обосновать исчисление налога исходя из цен, отличных от стоимости приобретения. Подобное дело было рассмотрено Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа. Налоговики, ссылаясь на отсутствие цены в договоре товарного кредита, пытались доначислить НДС по возврату имущества исходя из цены приобретения ТМЦ должником у сторонних поставщиков. Однако суд указал на необходимость определения рыночной цены товаров (постановление от 12.09.06 № А66-8865/2005).

Цена в договоре указана. Пока не доказано обратное, цена договора должна приниматься в качестве рыночной (ст. 40 НК РФ). Поэтому кредитор может выставлять счет-фактуру при передаче товара исходя из цены договора. Но как быть должнику при возврате кредита?

С одной стороны, в договоре зафиксирована цена, поэтому платить НДС нужно исходя из нее. С другой – за срок действия договора рыночные цены на аналогичные товары могли измениться. Причем должнику об этом известно, ведь он только что специально приобрел подобный товар с целью погасить долг.

На наш взгляд, первый вариант более рискован и чреват претензиями налоговиков – они обязательно попытаются пересчитать цены в соответствии с рыночным уровнем. Однако статья 40 НК РФ не дает им права контролировать цены по договору товарного кредита, заключенному между независимыми сторонами. Это не товарообменная операция. Кроме того, вряд ли стороны настолько часто выдают товарные кредиты, чтобы определить уровень отклонения цен по ним в течение непродолжительного периода.

Использование второго варианта снижает риск налоговых претензий, однако при этом возникают отклонения по суммам НДС. Например, если рыночные цены за время действия договора товарного кредита выросли, то налоговую выгоду получит кредитор – он возьмет большую сумму налога к вычету, фактически не уплатив его. А если снизились – он переплатит НДС в бюджет, а налоговую выгоду получит уже должник.

За разъяснениями редакция «ПНП» обратилась к Анне Лозовой, главному специалисту отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России. Она пояснила, что возврат товара по товарному кредиту – это самостоятельная операция, облагаемая НДС исходя из рыночной стоимости передаваемого товара. Поэтому при возврате товара НДС надо начислять, исходя из текущей рыночной цены.

Поскольку есть аргументы в пользу обоих вариантов, то стороны могут выбрать наиболее выгодный из них.

Что выгоднее, облагать или не облагать операции товарного кредита НДС?

Если стороны не примут позицию чиновников и не станут начислять по сделке НДС, то ни кредитор (при первичном приобретении товара), ни должник (при покупке товара с целью возврата) не смогут принять НДС к вычету. Его можно будет учесть лишь в составе расходов (п. 2 ст. 170 НК РФ). А если НДС уже был принят к вычету, его придется восстановить (п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом, если должник решит реализовать полученный товар на сторону, он будет вынужден заплатить налог с полной стоимости – к вычету принимать будет нечего. Выгодно ли это?

Предположим, кредитор приобрел товар за 100 тыс. рублей (НДС – 18 тыс. руб.). Этот товар был передан должнику по договору товарного кредита, который реализовал его за 110 тыс. рублей (НДС – 19,8 тыс. руб.). По истечении срока кредитного договора должник приобрел такое же количество товара за 120 тыс. рублей (НДС – 21,6 тыс. руб.) и вернул его кредитору. Последний реализовал его третьим лицам за те же 120 тыс. рублей (НДС – 21,6 тыс. руб.). Рассчитаем налоговую нагрузку в зависимости от того, облагается ли НДС товарный кредит или нет.

Сравнительный анализ налоговой нагрузки в зависимости от того, облагается ли товарный кредит НДС, руб.

 

Операция Учет у кредитора, если товарный кредит Учет у должника, если товарный кредит
облагается НДС не облагается НДС облагается НДС не облагается НДС
Приобретение товара для выдачи кредита –18 000 (налог к вычету) –3600 ((18 000 руб. × × 20%) – НДС учтен в расходах) 0 0
Передача товара в кредит 18 000 0 –18 000 (налог к вычету) 0
Реализация товара, полученного по товарному кредиту 0 0 19 800 (110 000 руб. × × 18%) 19 800 (110 000 руб. × × 18%)
Приобретение товара для возврата кредита 0 0 –21 600 (120 000 руб. × × 18%) – налог к вычету) –4320 ((21 600 руб. × × 20%) – НДС учтен в расходах)
Возврат кредита –21 600 (налог к вычету) 0 21 600 (налог к уплате) 0
Дальнейшая реализация товара 21 600 (налог к уплате) 21 600 (налог к уплате) 0 0
Изменение нагрузки в зависимости от НДС 0 18 000 (– 3600 + + 21 600) 1800 (– 18 000 + + 19 800 – 21 600 + + 21 600) 15 480 (19 800 – 4320)

 

Если передача имущества в кредит и возврат его облагаются НДС исходя из рыночной цены (100 тыс. руб. и 120 тыс. руб. соответственно), то налоговых потерь для кредитора не возникает вообще. И это несмотря на то, что он, по сути, продал товар с наценкой, хоть и с разрывом во времени. А должник уплатит налог лишь с суммы наценки, которую он сделал при продаже полученного в кредит товара на сторону.

Если же стороны не начисляют НДС по операциям товарного кредита, а учитывают входящий налог в стоимости товара (что дает экономию по налогу на прибыль), то есть риск потерять на налогах.

Таким образом, отказ сторон, применяющих общую систему налогообложения, от исчисления НДС с операций товарного кредита чаще всего невыгоден. Однако если один из участников сделки – неплательщик НДС либо товар, передаваемый в кредит, изначально приобретался у неплательщика НДС, то такой вариант может принести экономию.

Замена купли-продажи товарным кредитом позволяет платить меньше НДС

Как уже упоминалось, Налоговым кодексом установлено льготное налогообложение процентов по товарному кредиту. НДС нужно платить только с той части, которая превышает предел, рассчитанный по ставке рефинансирования (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). Этим пользуются группы компании следующим образом.

Вместо купли-продажи оформляется договор товарного кредита с установленной ценой, согласно которому должник обязуется платить проценты, не превышающие ставку рефинансирования (см. схему 1). Когда наступает срок возврата кредита, стороны заключают соглашение о новации, по которому покупатель вместо возврата товаров передает кредитору деньги исходя из цены договора.

Схема 1. Новация по договору товарного кредита снизит НДС

 

Продавец при этом ничего не теряет: он получает такую же сумму денежных средств, как и при прямой продаже. Переквалифицировать эту сделку в куплю-продажу интереса у налоговиков не будет. С самой реализации налог исчислен в полной мере. Экономия же заключается в том, что с суммы процентов не будет заплачен НДС.

Налоговики могут приравнять эту сделку к купле-продаже на условиях коммерческого кредита – возмездной отсрочки оплаты товара. Проценты по такому обязательству, по мнению проверяющих, облагаются НДС.

Однако суды часто не поддерживают проверяющих. Например, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 24.04.08 № КА-А40/3135-08 указано, что денежные средства, полученные в виде процентов по коммерческому кредиту, не могут быть признаны суммами, связанными с оплатой реализованных товаров. Аналогичная позиция содержится в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.11.08 № А56-52426/2007 (оставлено в силе определением Высшего арбитражного суда РФ от 26.03.09 № ВАС-2857/09).

Момент признания расходов в НК РФ не определен

Должник при возврате товара кредитору может получить фактический убыток или прибыль. Ведь стоимость товара по истечении срока кредита может измениться. Тогда, приобретая аналогичное имущество, определенное родовыми признаками, с целью вернуть долг, должник заплатит стороннему поставщику больше или меньше той суммы, по которой товар был предоставлен ему.

По мнению Минфина России, ни положительная, ни отрицательная разницы не учитываются для целей налогообложения (письмо от 13.02.07 № 03-03-06/1/82). Чиновники аргументируют свою позицию тем, что налогообложение операций по товарному кредиту регулируется аналогично денежным договорам займа (подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ). То есть при определении базы по налогу на прибыль учитываются только доходы или расходы в виде сумм начисленных процентов.

Эту позицию можно выгодно использовать, заключая вместо купли-продажи договор товарного кредита (см. схему 2). Предположим, компания получила в кредит на шесть месяцев товар стоимостью 1 млн рублей. После поступления товара на склад она реализовала его по цене 1,1 млн рублей, причем стоимость товара, полученного в кредит, учла в расходах. Для возврата товарного кредита общество приобрело аналогичные ТМЦ по меньшей цене – 800 тыс. рублей. При этом в расходах его стоимость уже не учитывала, согласно позиции чиновников.

Схема 2. Как использовать товарный кредит для экономии налога на прибыль

 

Выгода очевидна. Должник принимает в расходы сумму в размере 1 млн рублей, хотя на самом деле затратил только 800 тыс. рублей. В итоге налогом на прибыль облагается только 100 тыс. руб. (1 100 000 – 1 000 000) вместо 300 тыс. руб. (1 100 000 – 800 000).

Суть оптимизации заключается в неясности НК РФ. Там не сказано, когда заемщик может учесть в расходах стоимость товара, полученного в кредит: в периоде, когда он будет использован, или когда будет приобретен другой товар, предназначенный для погашения долга.

Если действовать по первому варианту, то компания может вывести из-под налогообложения практически всю наценку от перепродажи товаров. Второй же вариант вообще противоречит нормам НК РФ. В частности, в пункте 12 статьи 270 НК РФ указано, что в расходах не учитываются средства, направляемые в погашение долга.

Проценты по товарному кредиту оплачиваются деньгами или товаром
Договором товарного кредита предусматривается обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (ст. 822 ГК РФ). То есть должник берет у кредитора товар на определенное время и использует его (продает или потребляет). По окончании срока должник покупает у третьих лиц и возвращает кредитору точно такой же товар. В зависимости от условий договора уплата процентов кредитору возможна как деньгами, так и дополнительным товаром.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы