Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как проверяющие доказывают личный интерес налогового агента в неуплате НДФЛ

10 января 2010   4657  

  • Как обвиняемые скрывали деньги от принудительного взыскания
  • Какие аргументы защиты суды не приняли во внимание и почему
  • Исходя из каких сумм считают крупный размер недоимки

В реальности налогового агента часто сопровождает соблазн ненадолго задержать перечисление в бюджет НФДЛ, удержанного с зарплаты сотрудников. Тем более что проконтролировать, сколько компания должна заплатить, налоговикам сложно.

Налоговые агенты сдают отчетность по НДФЛ только раз в год – не позднее 1 апреля следующего за отчетным года (п. 2 ст. 230 НК РФ). С декларациями по ЕСН, как раньше, налоговикам их не сверить, поскольку отчетность по страховым взносам теперь сдается непосредственно в фонды (ч. 9 ст. 15 Федерального закона от 24.07.09 № 212ФЗ). Получается, что внутри года компанию можно подловить на неперечислении НФДЛ в бюджет только после сверки с фондами. А такая процедура вряд ли будет проводиться по каждому налогоплательщику и за каждый отчетный период.

Но на практике неисполнение обязанностей налогового агента может привести к очень большому риску. В распоряжении редакции «ПНП» оказались копии приговоров по уголовным делам, вынесенных руководителям юрлиц - налоговых агентов. Всем им вменили личную заинтересованность в неуплате налога, а в некоторых случаях и в умышленном сокрытии денег.

Когда руководителю компании может грозить уголовная ответственность

Сразу подчеркнем, что уголовная ответственность применима только к физлицам. Привлечь к ней могут любого работника, который имеет право распоряжаться деньгами юридического лица. Чаще всего это относится именно к руководителю, поскольку главный бухгалтер обычно не имеет права единолично распоряжаться деньгами на банковском счете.

Надо сказать, еще два года назад Генеральная прокуратура высказывала недовольство из-за того, что к ответственности почти не привлекаются главные бухгалтеры. Ведь директор в большинстве случаев не может без его ведома не платить НДФЛ в силу необходимости второй подписи. А «молчаливое согласие» с совершением преступления также должно преследоваться по закону.

Однако во всех делах, приговоры по которым нам стали доступными, под обвинение шли только генеральные директора.

Обвинить руководителя могут сразу по двум основаниям. Первое – неисполнение обязанностей налогового агента в личных интересах (ст. 199.1 Уголовного кодекса), если недоимка относится к крупному или особо крупному размеру (см. врезку ниже). Максимальное наказание за это преступление – штраф в размере 500 тыс. рублей или лишение свободы на срок до шести лет с отказом в праве занимать определенные должности или вести деятельность в течение трех лет. При этом наличие прямого умысла виновного обязательно (определение Конституционного суда РФ от 24.03.05 № 189-О).

Крупный размер недоимки определяется исходя из всех платежей, где компания выступает налоговым агентом

Ответственность представителя налогового агента различается в зависимости от того, совершено ли преступление в крупном или особо крупном размере (ст. 199.1 УК РФ). Если недоимка исчисляется в пределах от 2 до 6 млн рублей за три финансовых года подряд, то крупным размер признается при условии, что неуплаченная сумма превышает 10 процентов от подлежащих уплате налогов. Особо крупный размер – 10 млн рублей и 20 процентов либо 30 млн рублей без каких-либо условий.

При расчете этих процентов возникает вопрос: что брать в качестве знаменателя? Все налоги, которые должна заплатить компания, в том числе как налогоплательщик? Или только суммы, по которым организация выступает налоговым агентом? В пункте 17 постановления Пленума Верховного суда РФ от 28.12.06 № 64 указано, что нужно использовать второй вариант. Это и подчеркивают суды, отвергая доводы защиты о том, что гособвинителями был неверно подсчитан процент недоимки. Естественно, что в этом случае вероятность наступления уголовной ответственности резко возрастает.

Кроме того, три года, за которые считается процент недоимки, не обязательно должны быть предшествующими. Единственное условие, которое ставит УК РФ, – они должны идти подряд. Но это могут быть любые три года в пределах давности привлечения к уголовной ответственности. В статье 199.1 вторая часть касается тяжкого преступления, поскольку за него предусмотрено наказание более пяти лет, но менее 10 (ст. 15 УК РФ). Следовательно, срок давности по ней – 10 лет (ст. 78 УК РФ). В итоге при расчете процента недоимки в этом случае могут быть использованы любые последовательно идущие три года в пределах этих 10 лет. Это пробел в законодательстве, который можно использовать в интересах обвиняемого.

Второе основание – сокрытие денежных средств или имущества, за счет которого должно производиться взыскание недоимки (ст. 199.2 УК РФ). Здесь максимальное наказание – штраф в размере 500 тыс. рублей или лишение свободы на срок до пяти лет с отказом в праве занимать должности или вести деятельность в течение трех лет.

Личный интерес заключался в сохранении деловой репутации

Если руководитель компании – налогового агента не является его учредителем, то здесь личный интерес гособвинители объясняют следующим. Действия подсудимого были направлены:

  • – на улучшение финансово-хозяйственного состояния организации, что способствовало повышению личной деловой репутации руководителя и сохранению им занимаемой должности;
  • – на поддержание личного авторитета, материального положения, получение взаимных услуг от своих заказчиков в виде кредитов и займов;
  • – на приукрашивание действительного положения предприятия и попытку выглядеть в лучшем свете перед подчиненными;
  • – на получение выгоды имущественного, а также неимущественного характера, обусловленной такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т. п. (п. 17 постановления Пленума Верховного суда РФ от 28.12.06 № 64);
  • – на сохранение личных и деловых взаимоотношений с руководителем компании-кредитора, в которой родственник руководителя (брат, жена и т. д.) имеет интерес;
  • – на получение для себя и членов своей семьи материальных благ – ценных подарков, туристических путевок за счет средств предприятия;
  • – на освещение своего образа как успешного руководителя предприятия в период проведения избирательной компании в качестве депутата, то есть с целью развития собственной карьеры и укрепления авторитета.

Если же руководитель является учредителем компании - налогового агента, то ситуация может осложниться. В частности, в одном из дел генеральный директор владел 40 процентами уставного капитала организации. Его действия по неуплате НДФЛ гособвинители объяснили желанием повысить прибыль предприятия, соответственно увеличить собственный доход.

Усугубило ситуацию и то, что из 3,5 млн рублей, сокрытых от бюджета, около 1,1 млн рублей было выдано самому генеральному директору: 0,85 млн рублей – под отчет и 0,18 млн – в заем на приобретение в личную собственность автомобиля Discovery-З.

В другом случае единственный учредитель, выступающий генеральным директором, практически весь неперечисленный НДФЛ направил на выплату себе промежуточных дивидендов. Их сумма составила 2,7 млн рублей. В личной заинтересованности суду сомневаться не пришлось.

Как подсудимые скрывали деньги от налоговиков

В ряде рассмотренных судом случаев налоговики выставляли инкассовые поручения на НДФЛ, не перечисленный в бюджет. Например, в одном из них количество поручений превысило 100 штук на общую сумму порядка 3,5 млн рублей. Однако налоговые агенты обходили их разными способами.

Самый популярный из них – поручить должникам перечислить деньги на счет третьих лиц – кредиторов налогового агента. Другой вариант – переуступить долг своему кредитору в счет погашения своих обязательств. Также использовалась и продажа имущества кредитору или сдача ему в аренду и последующий зачет причитающейся выручки в счет долга перед ним.

Денис Буханов в своей практике также сталкивался и с более «прямым» уводом средств. Он был основан на том, что на уведомление налоговиков об открытии нового банковкого счета у организации есть семь рабочих дней (подп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ). Если прибавить к этому инертность проверяющих, то получалось, что при открытии нового счета у организации есть минимум две недели до его остановки, которых вполне хватает для проведения большого количества крупных операций. Еще в бытность работы следователем Денис Буханов столкнулся с открытием таким образом счетов в количестве 20 штук у одной строительной организации.

В итоге средства проходили мимо счетов, на которые были выставлены инкассовые поручения. В частности, в одном из дел гособвинители выявили 67 подобных случаев за два проверенных года.

Удержанные, но не перечисленные в бюджет средства направлялись на административно-хозяйственные расходы, расчеты с контрагентами, возврат займа и уплату процентов и т. д. То есть очередность платежей при недостаточности средств на счете была нарушена (см. врезку ниже).

В какой очередности банк должен списывать деньги со счета

При недостаточности денег на счете их списание, согласно статье 855 ГК РФ, осуществляется в следующей очередности:

1) по исполнительным документам о возмещении вреда жизни и здоровью, а также о взыскании алиментов;

2) по исполнительным документам о выплате выходных пособий и оплате труда, а также о выплате вознаграждений авторам;

3) выплата зарплаты работникам, а также перечисление в Пенсионный фонд, ФСС и фонды обязательного медицинского страхования;

4) платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди;

5) по исполнительным документам о выплате других денежных требований;

6) по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Выдвигая обвинения в умышленной неуплате налогов, проверяющие подчеркивали, что у налоговых агентов была реальная возможность погасить долг перед бюджетом. И только личная заинтересованность послужила причиной сокрытия денег.

Какие аргументы защиты используют и когда они не срабатывают

Чаще всего встречаются следующие доводы, с помощью которых генеральные директора пытаются доказать, что оснований для привлечения к уголовной ответственности нет.

«Я не знал о наличии недоимки». Значит, и умысла в неуплате НДФЛ на самом деле не было. Однако практически во всех приговорах, которые нам стали доступны, этот аргумент опровергался свидетельскими показаниями главного бухгалтера или иных руководящих работников. Чаще всего они указывали, что неоднократно сообщали директору о наличии недоимки и о том, что ее необходимо погасить в самое ближайшее время. Но получали распоряжение направить деньги на другие нужды. В каждом деле таких показаний минимум два, и они согласуются между собой. Обычно этого суду достаточно для признания намеренного уклонения от уплаты налогов.

Кроме того, в некоторых случаях проверяющими были представлены черновые записи, где рукой генерального директора была изменена очередность платежей и перечисление НФДЛ отложено на потом. Суд принял эти записи как вещественные доказательства.

«Налоговики могли сами взыскать недоимку, поскольку деньги не были сокрыты». Этим доводом налоговые агенты пытаются пользоваться, если проверяющие не выставляли инкассовых поручений в банк.

Но суды обычно отвечают, что не нужно путать неисполнение обязанностей налогового агента и сокрытие денег, за счет которых производится взыскание налога. Это два разных уголовных преступления. И невиновность в одном из них (в частности, в сокрытии денег) не доказывает отсутствия другого (в неперечислении налога).

«Умысла не было, поскольку инспекция могла зачесть в счет недоимки по НДФЛ переплату по другому федеральному налогу». Поскольку НДФЛ также признается федеральным налогом, то такой зачет дозволяется положениями статьи 78 НК РФ. И раз бюджет не пострадал из-за действий налогового агента, то оснований для привлечения к уголовной ответственности не возникает. Раньше чиновники с этим не спорили (письма Минфина России от 21.10.08 № 03-02-07/1/412, от 02.10.08 № 03-02-07/1/387).

Но потом финансовое ведомство за явило, что зачет невозможен, поскольку НДФЛ платится из средств физлиц, а налог на прибыль – за счет средств компании (письмо от 19.02.09 № 03-02-07/1-81). Арбитражной практики по этому вопросу пока не сложилось, а суды общей юрисдикции в рассматриваемых нами случаях отказались принимать во внимание этот довод.

«НДФЛ по неоконченному налоговому периоду нельзя включать в расчет». Налоговым периодом по НДФЛ является год (ст. 216 НК РФ). Руководитель может заявить, что пока он не закончен, неуплата налога за этот период не образует уголовного преступления. Следовательно, эти суммы не должны учитываться при определении крупного и особо крупного размера недоимки, от которого зависит привлечение к ответственности. А снижение недоимки может привести к тому, что она будет меньше лимита, после которого следует уголовная ответственность.

Суд такие доводы тоже отклоняет по следующим основаниям. НДФЛ должен быть перечислен в бюджет в сроки, установленные статьей 226 НК РФ. А именно не позднее дня фактического получения в банке денег на выплату дохода, а также дня его перечисления на счет налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц. Неуплата НДФЛ в эти сроки уже образует состав уголовного преступления для налогового агента, и дата окончания налогового периода при этом не имеет никакого значения.

«У меня не было личной заинтересованности в неуплате НФДЛ». Как ни странно, этот довод привел лишь один обвиняемый из десяти. Он указал, что его действия были направлены исключительно на благо компании и работников, ради которых он сохранял предприятие работоспособным.

Однако суд не принял это во внимание, заявив, что в рассматриваемой ситуации руководитель опосредованно являлся учредителем компании - налогового агента, поэтому его личный интерес не вызывает сомнений.

Кроме того, угрозу остановки деятельности, неустойки и банкротства в результате полной уплаты налога необходимо еще доказать. В то время как факт неуплаты налога в срок налицо.

Что на практике признается смягчающими обстоятельствами

Фактически ни один из имеющихся у нас приговоров не предусматривал реального срока лишения свободы. Подсудимые приговаривались либо к условному наказанию – не выше трех лет с испытательным сроком в один год, либо вовсе отделывались лишь штрафом – порядка 200–400 тыс. рублей.

Мягкость приговора суд объясняет наличием смягчающих обстоятельств. В частности:

  • – признание вины и раскаяние в содеянном;
  • – активное способствование раскрытию преступления;
  • – положительная характеристика человека;
  • – плохое состояние здоровья;
  • – привлечение к ответственности впервые;
  • – наличие на иждивении малолетнего ребенка или иных нетрудоспособных родственников.

Как налоговые агенты в реальности избегают уголовной ответственности

Чаще всего компании контролируют, чтобы сумма недоимки не превышала лимита, при достижении которого возникала бы уголовная ответственность (см. врезку). По сути, способ заключается в том, чтобы просто не совершать преступления.

Другой вариант из практики – более трудоемкий и рискованный – распределить право распоряжаться деньгами нескольким лицам в пределах их компетенции. К примеру, в практике Дениса Буханова был такой случай. Согласно должностным обязанностям, генеральный директор отвечал за уплату налогов. Но при этом он передал менеджеру по закупкам право оплачивать приобретенный товар. Финансовому директору – право давать распоряжения на перечисление денег по иным сделкам. Главному бухгалтеру – право подписи всех платежных документов, но без возможности распоряжаться деньгами.

Во время следствия генеральный директор оправдывал несвоевременную уплату налога отсутствием денег на счете. На вопрос, почему на расчеты с поставщиком они нашлись, а на уплату налогов – нет, ответил, что расчеты с контрагентами находятся в компетенции финансового директора и менеджера по закупкам. При этом указание приостановить расчеты, чтобы перечислить налоги, не имело смысла, поскольку денег на расчетном счете нет. Кроме того, главный бухгалтер в любом случае извещает их о сроке уплаты налога, поэтому если бы деньги были, то налоги были бы уплачены вовремя. В свою очередь финансовый директор и менеджер по закупкам указывали, что уплата налогов не входит в их компетенцию. В итоге вина была как бы распределена на нескольких лиц. Но чтобы привлечь их всех к ответственности, необходимо было доказать предварительный сговор. Этого следователям сделать не удалось.

Еще одна возможность избежать уголовной ответственности предусмотрена статьей 75 УК РФ. Согласно ее положениям, при деятельном раскаянии и возмещении ущерба суд может вовсе освободить обвиняемых от ответственности. А с 2010 года уже можно не полагаться на милость суда. В пункте 2 статьи 199 УК РФ прямо указано, что, если налоговый агент перечислил в бюджет недоимку, пени и штраф, он освобождается от уголовной ответственности.

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы