Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Новая позиция ВАС РФ относительно признания процентов невыгодна многим заемщикам

10 января 2010   2514  

Президиум ВАС РФ в конце 2009 года вынес решение относительно порядка признания процентов по долговым обязательствам в налоговых расходах, которое фактически противоречит Налоговому кодексу.

Президиум ВАС РФ в конце 2009 года вынес решение относительно порядка признания процентов по долговым обязательствам в налоговых расходах, которое фактически противоречит Налоговому кодексу (постановление от 24.11.09 № 11200/09 – см. врезку ниже). Оно заключается в том, что проценты за пользование заемными средствами должны признаваться для целей налогообложения в том периоде, в котором они начисляются согласно договору. А не в том периоде, к которому они относятся, как это предусмотрено пунктом 8 статьи 272 НК РФ.

Это решение, несомненно, повлияет на налоговое планирование. Ведь арбитражные суды будут учитывать его при вынесении решений по аналогичным спорам. Однако, в зависимости от конкретной ситуации, оно может принести как выгоду налогоплательщику, так и вред.

Риск претензий зависит от периода начисления процентов по договору

В свете этого решения заемщикам могут грозить претензии со стороны инспекторов, если метод начисления процентов в их договоре кредита или займа отличается от равномерного ежеквартального. Ведь может оказаться, что компания в каких-то периодах списала в налоговые расходы процентов больше, чем было фактически начислено. То есть занизила налоговую базу.

Заметим, при проверке инспекторы на местах могут применить и зеркальные выводы в отношении доходов у заимодавца, несмотря на то, что прямо ВАС об этом не высказывался. Но в большинстве случаев новая позиция суда приведет лишь к уменьшению их доходов, поэтому вряд ли ее будут применять к компании, выдавшей заем.

Чаще всего используются три варианта начисления процентов по договору займа или кредита.

Ежеквартальная выплата процентов с погашением суммы займа в конце срока договора. При выборе этого способа нет никакого риска претензий. Ведь начисление процентов (от чего, по мнению ВАС РФ, зависит признание расходов) происходит равномерно, что совпадает с нормами Налогового кодекса.

Выплата процентов раз в год и возврат займа в конце срока договора. Среди дружественных компаний, а также в инвестиционном кредитовании распространены условия, при которых проценты за весь срок заимствования начисляются в конце срока действия договора. Таким образом, заемщику дается отсрочка для внедрения какого-либо прибыльного проекта.

Именно этот способ кредитования и страдает от использования позиции ВАС РФ больше всего. Ведь судьи считают, что если нет начисления в каком-то периоде времени, то и включать в расходы нечего. Таким образом, при проверке налоговики будут иметь возможность в отдельных отчетных периодах снять все учтенные компанией проценты. И при возникновении конфликта могут быть поддержаны судом.

Если же следовать позиции ВАС РФ, то при более позднем учете процентов компания потеряет оборотные средства, не имея возможности сократить налог на прибыль.

Равномерное погашение займа с ежеквартальной выплатой процентов исходя из реального остатка. С   точки зрения учета процентов это самый спорный способ. Дело в том, что пункт 8 статьи 272 НК РФ довольно неясно формулирует правила учета процентов: «в том периоде, к которому они относятся». Обычно эту фразу трактуют как равномерный учет процентов (к примеру, письмо Минфина России от 14.05.08 № 03-03-06/1/310). Это действительно верно, если заем погашается в конце срока единовременно.

Если же возврат происходит частями, например ежеквартально, то сумма процентов за I квартал будет в четыре раза больше аналогичной суммы в последнем квартале (при сроке договора – один год). Но в каждом из периодов будут начислены проценты только с той суммы, которой заемщик реально пользовался. То есть наблюдается соответствие требованиям пункта 8 статьи 272 НК РФ и позиции ВАС РФ в спорном решении. Однако что именно решат инспекторы на местах, прогнозировать трудно.

Расчет возможных налоговых потерь заемщика

Предположим, что компания привлекла заем 10 млн рублей под 15 процентов годовых сроком на два года. Вся сумма процентов признается расходом в налоговом учете, поскольку их предел рассчитывается исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Из таблицы видно, что равномерный учет процентов позволяет быстрее признать расходы при их начислении в конце срока договора. И откладывает учет, если заемщик регулярно погашает саму сумму займа.

На практике компании могут снизить риск претензий при выплате процентов в конце срока. Для этого стороны заключают договор, согласно которому проценты начисляются и уплачиваются заемщиком ежеквартально, но штрафные санкции за их неуплату взимаются начиная с n-го дня после окончания срока действия договора. В итоге заемщик может отложить уплату процентов до момента возврата самого займа, но признавать их сумму в расходах сможет ежеквартально. Поскольку такой порядок прописан в договоре.

В спорном деле проценты должны выплачиваться через 10 лет после получения займа

В постановлении от 24.11.09 № 11200/09 Президиум ВАС РФ рассматривал дело российской организации, которая взяла в 2001 году у японской компании крупный заем сроком на 13 лет. При этом проценты в соответствии с договором должны начисляться и уплачиваться лишь с 2010 по 2014 год. Заемщик, руководствуясь положениями пункта 8 статьи 272 НК РФ, признавал проценты, которые он был обязан уплатить в будущем, равномерно в каждом отчетном периоде.

Налоговики заявили, что это неправомерно. Они указали, что, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в составе внереализационных расходов можно учесть расходы в виде начисленных процентов. То есть, если проценты, согласно условиям договора, еще не начислены, включать их в расходы нельзя.

Кроме того, пунктом 1 статьи 272 НК РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том периоде, к которому они относятся. Следовательно, проценты, относящиеся к 2010–2014 годам, не могут уменьшать налоговую базу 2005–2006 годов.

Дело рассматривалось в четырех различных инстанциях. Первые две поддержали позицию налогоплательщика и Налогового кодекса. А вот Федеральный арбитражный суд Московского округа и Президиум ВАС РФ поддержали налоговиков, истолковав Налоговый кодекс по-своему.

Как повлияет позиция ВАС РФ на учет процентов при различных способах их начисления

Период Воз-
врат
кре-
дита, млн. руб.
Оста-
ток, на 
кото-
рый
начис-ляются
про-
центы, млн. руб.
Признание процентов в расходах, руб. Насколь-
ко больше
равно-
мерный
способ
позволяет
учесть расходов, руб.
Умень-
шение
налога на при-
быль,
руб.
равно-мерное согласно договору
1 2 3 4 5 6 (4 – 5) 7 (6 × 20%)
Ежеквартальная выплата процентов с погашением суммы займа в конце
срока договора 
I кв. 0,00 10,00 375 000 375 000 0 0
II  кв. 0,00 10,00 375 000 375 000 0 0
III кв. 0,00 10,00 375 000 375 000 0 0
IV кв. 0,00 10,00 375 000 375 000 0 0
I кв. 0,00 10,00 375 000 375 000 0 0
II кв. 0,00 10,00 375 000 375 000 0 0
III кв. 0,00 10,00 375 000 375 000 0 0
VI кв. 10,00 0,00 375 000 375 000 0 0
ИТОГО 10,00   3 000 000 3 000 000 0 0
Выплата процентов раз в год и возврат займа в конце срока договора
I кв. 0,00 10,00 375 000 0 375 000 75 000
II кв. 0,00 10,00 375 000 0 375 000 75 000
III кв. 0,00 10,00 375 000 0 375 000 75 000
IV кв. 0,00 10,00 375 000 1 500 000 –1 125 000 –225 000
I кв. 0,00 10,00 375 000 0 375 000 75 000
II кв. 0,00 10,00 375 000 0 375 000 75 000
III кв. 0,00 10,00 375 000 0 375 000 75 000
VI кв. 10,00 0,00 375 000 1 500 000 –1 125 000 –225 000
ИТОГО 10,00   3 000 000 3 000 000 0 0
Равномерное погашение займа с ежеквартальной выплатой процентов
исходя из реального остатка
I кв. 1,25 8,75 210 938 375 000 –164 063 –32 813
II кв. 1,25 7,50 210 938 328 125 –117 188 –23 438
III кв. 1,25 6,25 210 938 281 250 –70 313 –14 063
IV кв. 1,25 5,00 210 938 234 375 –23 438 –4 688
I кв. 1,25 3,75 210 938 187 500 23 438 4 688
II кв. 1,25 2,50 210 938 140 625 70 313 14 063
III кв. 1,25 1,25 210 938 93 750 117 188 23 438
VI кв. 1,25 0,00 210 938 46 875 164 063 32 813
ИТОГО 10,00   1 687 500 1 687 500 0 0

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы