Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Быстрый справочник по оптимизации налогов при неотделимых улучшениях арендованного имущества

30 октября 2009   3035  

Зачастую арендаторы вынуждены вкладывать дополнительные средства для того, чтобы улучшить арендованное имущество или довести его до состояния, пригодного для использования. Как и многие другие расходы, подобные затраты часто становятся предметом спора с налоговиками. Чтобы принять решение, как поступить, компаниям необходимо знать обе точки зрения.

Ситуация: улучшения произведены без согласия собственника и без возмещения расходов

Может ли арендатор признать в расходах стоимость неотделимых улучшений? Налоговики считают, что затраты, произведенные без согласия собственника, нельзя учесть в принципе (письма УФНС России по г. Москве от 24.03.06 № 20-12/25161, от 16.02.05 № 20-12/9793). Некоторые суды придерживаются такой же позиции (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.07.07 № Ф04-4915/2007(36493-А27-40)).

Есть иная точка зрения, тоже негативная, согласно которой передача арендодателю не возмещаемых им неотделимых улучшений не образует расходы у арендатора, поскольку является безвозмездной (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 11.10.07 № А06-812/07).

Однако на самом деле Налоговый кодекс запрещает такие улучшения амортизировать (п. 1 ст. 256 НК РФ), но не препятствует признанию их как иных обоснованных расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. В защиту такой позиции есть и решения судов (постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 24.06.08 № А12-18629/07 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 19.09.08 № 11348/08), Северо-Западного от 22.06.07 № А56-51989/2006, от 09.03.06 № А56-10176/2005 округов).

Как арендатору признавать расходы на улучшения: единовременно или с распределением? Учитывая, что налоговики в принципе не признают обоснованность подобных расходов, то независимо от выбранного метода учета свою позицию придется защищать в суде.

В решениях федеральных арбитражных судов обычно не акцентируется внимание на этом моменте. В частности, в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.06.08 № А12-18629/07, по всей видимости, речь шла о единовременном признании расходов, а в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.06.07 № А56-51989/2006 – о распределении (суд назвал его амортизацией). Все зависит от сути самих улучшений.

Возникает ли доход у арендодателя при получении улучшений после прекращения договора аренды? В зависимости от статуса арендодателя. Если он является юрлицом, то дохода не возникает. Это прямо прописано в подпункте 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ. При этом стоимость улучшений не увеличивает первоначальную стоимость объекта, бывшего в аренде (к примеру, письмо УФНС по г. Москве от 29.11.06 № 20-12/105055.1).

В отношении физлица подобной льготы в главе 23 НК РФ нет, поэтому, по мнению чиновников, доход возникает. Арендатор, как налоговый агент, должен удержать НДФЛ, исчисленный со стоимости переданных неотделимых улучшений (письмо Минфина России от 13.03.09 № 03-11-06/2/39). Если удержание невозможно, то компания-арендатор должна уведомить об этом налоговую инспекцию в течение одного месяца (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Ситуация: улучшения произведены с согласия владельца, но без возмещения расходов

Может ли арендатор продолжать амортизацию неотделимых улучшений при пролонгации договора аренды? Из   буквального содержания пункта 1 статьи 258 НК РФ следует, что капитальные вложения в арендованное имущество амортизируются пользователем с учетом срока полезного использования, но только в течение периода действия договора аренды. Поэтому ряд чиновников считает, что при его пролонгации продолжать амортизировать улучшения нельзя (письма Минфина России от 18.09.09 № 03-03-06/2/174, ФНС России от 13.07.09 № 3-2-06/76). Якобы в этом случае договор с истекшим сроком прекращает действовать, а возобновленный договор на неопределенный срок рассматривается как новый договор аренды.

Позицию чиновников косвенно подкрепляет и тот факт, что в пункте 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.01 № 59 указано, что, действительно, пролонгированный договор признается новым соглашением. Но здесь рассматривался вопрос, нужно ли регистрировать пролонгированный договор, если общий срок аренды составил более года. И решение было в пользу компаний – нет, не нужно.

Есть разъяснения Минфина России и в пользу налогоплательщика (письма от 17.07.09 № 03-03-06/1/478, от 08.05.09 № 03-07-07/40, от 08.10.08 № 03-03-06/2/140, от 06.09.07 № 03-03-06/2/171). В них указано, что пролонгация договора аренды позволяет и дальше амортизировать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений.

Чтобы в принципе избежать спора, стороны могут изначально заключать договор аренды на неопределенный срок, который не нуждается в госрегистрации (п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.01 № 59). Либо вместо пролонгации внести изменения в существующий договор, предусмотрев, что он действует неопределенный или больший срок.

Вправе ли арендатор продолжать амортизировать неотделимые улучшения, если в договоре была заменена сторона – арендодатель? Как ни странно, Минфин России не видит в этом препятствия для начисления амортизации пользователем имущества (письмо от 10.10.08 № 03-03-06/1/574).

Может ли арендатор признать прочим расходом остаточную стоимость улучшения после окончания договора аренды, если она не возмещается? Поскольку норма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования арендованного объекта, то зачастую за период действия договора аренды пользователь не успевает самортизировать всю сумму. Чиновники считают, что остаточная стоимость не уменьшает налогооблагаемую прибыль (письма Минфина России от 05.02.08 № 03-03-06/2/12, от 06.09.07 № 03-03-06/2/171).

Однако здесь есть с чем поспорить, используя такие же аргументы, как и при улучшении арендованного имущества без согласия владельца объекта.

В частности, остаточная стоимость является обоснованным расходом и может быть учтена в составе прочих затрат на основании статьи 252 и подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Поможет и та же самая судебная практика, поскольку обе ситуации очень похожи. Но решений именно по этому вопросу мы не нашли.

Вправе ли арендатор использовать в отношении неотделимых улучшений амортизационную премию? Чиновники считают, что нет (письма Минфина России от 09.02.09 № 03-03-06/2/18, от 24.05.07 № 03-03-06/1/302). Обоснование – для амортизации неотделимых улучшений статьей 258 НК РФ установлен особый порядок. К тому же неотделимые улучшения являются частью арендованного имущества и на балансе арендатора не остаются.

Между тем Налоговый кодекс не запрещает применять амортизационную премию по неотделимым улучшениям. В отношении нее прописано только одно ограничение – она не применяется к основным средствам, полученным безвозмездно (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Более того, в пункте 9 статьи 258 НК РФ прямо указано, что премия применяется именно к капвложениям, которые являются основными средствами. А из пункта 1 статьи 257 НК РФ, где определено понятие ОС, не следует, что право собственности является определяющим критерием для признания объекта таковым.

Таким образом, каких-либо препятствий для применения амортизационной премии по неотделимым улучшениям нет, но защищать свою позицию придется, скорее всего, в суде.

Можно ли по неотделимым улучшениям начислять амортизацию нелинейным способом? По   мнению чиновников, амортизация капвложений в здания и сооружения, входящих в восьмую–десятую группы, с помощью нелинейного метода неправомерна (письма Минфина от 25.05.07 № 03-03-06/1/310, от 10.05.06 № 03-03-04/1/441). Они указывают: раз к самим объектам нельзя применить этот способ (п. 3 ст. 259 НК РФ), то и к улучшениям в них тоже нельзя.

Однако подобных ограничений в Налоговом кодексе нет. Неотделимые улучшения являются самостоятельным амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ) и должны рассматриваться обособленно.

Кроме того, метод амортизации объекта выбирает владелец имущества, а неотделимого улучшения – арендатор. И совсем не обязательно, чтобы они совпадали.

В случае спора компания-арендатор может сослаться на пункт 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Возникает ли доход у арендодателя при получении улучшений после прекращения договора аренды? Так же, как и в случае с несогласованными улучшениями, в зависимости от статуса арендодателя.

Ситуация: стоимость улучшений возмещается арендатору

Должен ли арендатор отражать возмещение в доходах, а стоимость улучшений – в расходах? Спорный вопрос, по которому нет официальных разъяснений. С одной стороны, возмещение не несет экономической выгоды арендатору, поэтому не может признаваться доходом (ст. 41 НК РФ). Но тогда и в расходы компания ничего не сможет включить.

С другой стороны, для целей НДС передача возмещаемых улучшений на основании статьи 39 НК РФ признается реализацией (письмо Минфина России от 29.08.08 № 03-07-11/290). Поскольку чиновники здесь ссылаются на нормы части первой, то они, на наш взгляд, применимы и при исчислении налога на прибыль. То есть арендатор должен учесть расходы на выполнение работ и доходы в виде возмещения.

Вторая позиция более выгодна для налогоплательщика. Во-первых, исходя из экономической сути операции, у арендатора появляется возможность учесть убыток, если возмещение от арендодателя не покроет всех расходов. Во-вторых, выручка компании увеличивается на сумму возмещения, что автоматически повышает, например, предел признания рекламных расходов (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Если арендатору возмещается не вся стоимость неотделимых улучшений, вправе ли он признать в составе расходов оставшуюся часть? Спорный вопрос. Чиновники считают, что нет. Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ, амортизации подлежат только те капитальные вложения, стоимость которых не возмещается арендатору. Никакого упоминания о размере компенсации Налоговый кодекс не содержит. Поэтому налоговики могут заявить, что важен лишь сам факт компенсации. Следовательно, арендатор в этой ситуации утрачивает право амортизировать капитальные вложения в полном объеме независимо от размера возмещения. Что касается учета подобных затрат в составе прочих, то чиновники в принципе не рассматривают этот вариант.

Но налоговикам есть что возразить. Начисление амортизации неслучайно связано с наличием возмещения. Этим законодатель пресекает возможность повторного учета одних и тех же расходов у арендатора и арендодателя. Но в случае с частичным возмещением такого не происходит. Получается наоборот, некомпенсируемая стоимость улучшений не будет учтена в расходах ни у одной, ни у другой стороны. Добавим, что НК РФ не содержит запрета амортизировать стоимость улучшений, по которым было получено частичное возмещение.

Что касается учета невозмещенных затрат в составе налоговых расходов, то здесь действует такая же логика, что и в случае с несогласованными действиями арендатора. В частности, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа указал, что отсутствие у налогоплательщика права начислять амортизацию на стоимость неотделимых улучшений не препятствует признанию амортизационных отчислений в качестве расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (постановления от 22.06.07 № А56-51989/2006, от 09.03.06 № А56-10176/2005).

Если арендатор произвел несколько улучшений, то налоговый риск можно снизить. Для этого возмещение расходов безопаснее указывать не в пропорциях к общей стоимости всех улучшений или абсолютной сумме, а с разбивкой – стоимость какого конкретного улучшения арендодатель компенсирует, а какого нет.

НДС и налог на имущество во всех ситуациях

Должен ли арендатор начислять НДС, передавая арендодателю неотделимые улучшения? Чиновники считают передачу улучшений арендованного имущества реализацией работ, следовательно, она должна облагаться НДС (письма Минфина России от 29.08.08 № 03-07-11/290, от 03.11.06 № 03-03-04/2/231). Причем независимо от того, выполнялись ли работы собственными силами арендатора или с привлечением подрядных организаций, передавались ли улучшения безвозмездно или в счет погашения арендной платы.

В пользу такой позиции высказываются и налоговики. Так, в своем письме от 26.01.07 № 19-11/06916 УФНС по г. Москве указало, что передача права собственности на товары, результатов выполненных работ или оказанных услуг на безвозмездной основе признается реализацией в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

На стороне контролирующих органов и большинство судебных решений (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 25.06.09 № КА-А40/4798-09, Дальневосточного от 20.10.08 № Ф03-4340/2008, Поволжского от 24.06.08 № А12-18629/07 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 19.09.08 № 11348/08), Уральского от 02.08.05 № Ф09-2444/05-С7 округов).

Тем не менее есть и противоположные решения, в которых суды указали, что неотделимые улучшения арендованного имущества изначально являются собственностью арендодателя и при их передаче владельцу объекта для налогообложения не возникает (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 21.04.06 № А56-7638/2005, Московского от 30.09.08 № КА-А40/9153-08 округов).

Однако, учитывая правовую позицию ВАС РФ в поддержку налоговиков, шансов на победу у налогоплательщиков не много.

Вправе ли арендатор принять к вычету всю сумму НДС, предъявленную ему в составе стоимости работ по улучшению арендованного имущества? Да, вправе. С этим согласны и налоговики, и суды (письмо УФНС по г. Москве от 26.01.07 № 19-11/06916, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25.06.09 № КА-А40/4798-09).

Причем право на вычет не зависит от факта возмещения арендодателем расходов, поскольку в любой из ситуаций эти расходы произведены для целей, облагаемых НДС. В частности, если возмещения расходов нет, то, по мнению чиновников, передача носит безвозмездный характер и облагается налогом. Если возмещение есть, то арендатор просто выполнил работы для владельца объекта. Такая операция также облагается НДС.

Кто должен платить налог на имущество с неотделимых улучшений? По   мнению Минфина России, до момента передачи неотделимых улучшений арендодателю плательщиком налога на имущество является арендатор (письма от 11.03.09 № 03-05-05-01/17, от 16.12.08 № 03-05-05-01/73, от 24.10.08 № 03-05-04-01/37). Чиновники ссылаются на пункт 5 ПБУ 6/01, из которого следует, что такие улучшения отражаются в качестве основных средств на балансе арендатора. А именно по данным бухучета и исчисляется налог на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Иногда суды поддерживают налоговиков (постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 26.02.08 № А29-2381/2007, Северо-Западного от 15.09.06 № А56-3291/2006 округов).

Между тем есть и противоположная позиция. Так, в одном из споров суд указал, что арендатор не должен был платить налог на имущество по неотделимым улучшениям, поскольку по условиям договора не являлся их собственником (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27.03.07 № Ф08-1018/2007-574А (оставлено в силе определением ВАС РФ от 10.09.07 № 9017/07)). Напомним, статьей 623 ГК РФ этот вопрос оставлен на усмотрение сторон.

Кроме того, согласно пунктам 3, 10 и 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*, капитальные вложения учитываются в составе основных средств, если по условиям договора эти капвложения являются собственностью арендатора.

Таким образом, может сложиться ситуация, когда налог на имущество по улучшениям платить не будет никто. Арендатор, не являясь их собственником до момента передачи владельцу объекта, не будет отражать их в своем бухучете. А арендодатель еще не получил эти объекты от арендатора.

Но у такой позиции есть много «но». Во-первых, ее придется защищать в суде. Во-вторых, при отсутствии возмещения расходов и без права собственности на улучшения велика вероятность, что налоговики признают расходы арендатора необоснованными. Эти риски нужно учитывать.

Относится ли капитальный ремонт к неотделимым улучшениям имущества? В недавнем прошлом чиновники считали, что к улучшениям имущества следует относить в том числе и капитальный ремонт (письмо Минфина России от 27.07.06 № 03-03-04/2/183, УФНС по г. Москве от 04.06.08 № 20-12/053638). Некоторые инспекторы на местах могут по-прежнему придерживаться этой позиции. Ведь она позволяет более медленно списывать расходы на ремонт арендованного помещения: через амортизацию в течение срока договора аренды, а не единовременно, как предусматривает статья 260 НК РФ.

Однако такое мнение не соответствует НК РФ. К улучшениям относятся только те работы, которые связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества и т. д. А затраты на ремонт помещения, пусть даже арендованного, должны быть учтены на основании статьи 260 НК РФ. В настоящее время так же считает и Минфин России (письма от 19.01.09 № 03-03-07/1, от 18.03.08 № 03-03-09/1/195).

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы