Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Роялти внутри России экономят налоги не хуже, чем с использованием офшоров

30 августа 2009   4884  

  • Как франчайзинг помогает сэкономить на налоге на прибыль
  • В каких случаях выгодно облагать роялти НДС
  • Как коммерческая концессия обоснует трансфертные цены

Вывод доходов за рубеж с помощью выплаты роялти – широко известный способ международного налогового планирования. Однако и применение этого способа внутри России дает группе компаний налоговую экономию. Подобные возможности основаны на самой сути сделки: обязанность пользователя перечислять платежи обладателю исключительных прав без каких-либо отчетов об оказанных услугах и выполненных работах. Вот как это происходит на практике.

Группа компаний может зарегистрировать собственный товарный знак или марку

Исключительными правами могут быть признаны, в том числе, права на использование товарного знака, знака обслуживания, коммерческого обозначения или ноу-хау (п. 1 ст. 1027 ГК РФ).

Чтобы воспользоваться налоговыми выгодами договора франчайзинга, группе дружественных компаний совсем не обязательно создавать уникальную продукцию. Достаточно разработать собственную торговую марку или знак обслуживания и зарегистрировать их в установленном порядке. Заметим, процесс это довольно долгий. Правообладатель при этом должен отразить зарегистрированное право как нематериальный актив (п. 3 ст. 257 НК РФ). В дальнейшем он заключает договоры франчайзинга с дружественными юрлицами. Конечно, можно использовать и иные исключительные права.

детально Товарный знак используется для обозначения товаров, знак обслуживания – для индивидуализации работ или услуг (ст. 1477 ГК РФ). Коммерческое обозначение применяется для идентификации компании, не являясь при этом ее фирменным наименованием (ст. 1538 ГК РФ), и может быть использовано в товарном знаке (ст. 1541 ГК РФ). Секретом производства или ноу-хау признаются любые сведения, в том числе организационные, о способах осуществления деятельности, которые имеют коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам (ст. 1465 ГК РФ).

Экономия зависит от того, какой режим налогообложения применяет правообладатель

Выстроив структуру группы компаний так, чтобы прибыль в виде роялти периодически перераспределялась в пользу компаний с более мягким налогообложением, можно сэкономить налоги. Это получится, если правообладатель, например, применяет «упрощенку» или имеет существенные убытки от других операций.

В ситуации, рассмотренной в схеме 1, пользователи неисключительных прав, применяющие общий режим налогообложения, уменьшают свою налогооблагаемую прибыль на сумму роялти, а налоговая база правообладателя по единому налогу увеличивается на ту же сумму. Налоговая экономия достигается из-за разности налоговых ставок: от 5 до 15 процентов – для компаний на «упрощенке» и 20 процентов – для компаний на общем режиме.

Недостатки этого способа – необходимость соблюдать лимит по выручке, установленный для компаний на спецрежиме (в 2009 году – 57,904 млн руб., а с 2010 – 60 млн руб.), и ограничения по составу учредителей (доля юридических лиц – не более 25%). Поэтому в крупном холдинге использование этого способа оптимизации может потребовать создания нескольких «упрощенцев». Кроме того, должен быть усилен корпоративный контроль за физлицами – учредителями этих компаний.

Если же правообладателем является убыточная компания на общем режиме налогообложения, то у получателя платежей может и вовсе не возникнуть налога на прибыль. Но нужно учесть, что инспекторы обязательно проявят повышенный интерес к убыточным сделкам.

Преимуществ же у этих способов несколько. Во-первых, в отличие от займов, деньги не нужно возвращать. Во-вторых, отношения между участниками сделки полностью реальны, в отличие от фиктивного оказания услуг.

Разовые платежи налоговики требуют распределять на весь срок договора

Вознаграждение по договору коммерческой концессии может быть в форме фиксированных разовых (паушальных) или периодических (роялти) платежей. Их размер может быть определен в любой форме (ст. 1030 ГК РФ), но чаще всего используются платежи в процентах от выручки.

Роялти признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ) и учитываются единовременно (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Конечно, при условии, что полученные неисключительные права используются или планируются к использованию в деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ). Правообладатель же увеличивает на эти платежи свою налогооблагаемую прибыль.

Что же касается расходов в виде разового платежа, формально также ничто не препятствует учесть его единовременно в том периоде, к которому он относится. Однако налоговики могут потребовать, чтобы компания признавала эту сумму равномерно в течение всего срока действия договора. В частности, такие разъяснения инспекторы на местах давали в сходной ситуации по учету платы за пользование программными продуктами (письмо УМНС по г. Москве от 10.08.05 № 19-11/56883). Напомним, согласно пункту 4 статьи 1235 ГК РФ, по умолчанию таким сроком считается пять лет. Таким образом, во избежание споров участникам договора франчайзинга целесообразно отказаться от разовых платежей в пользу увеличения суммы роялти.

Кроме того, и Минфин, и ФНС России выдвигают еще одно требование для признания расходов по франчайзинговому договору – они считают, что признать их можно только после государственной регистрации договора в Роспатенте (письма Минфина от 04.09.08 № 03-03-06/1/509 и УФНС по г. Москве от 27.06.08 № 20-12/060983, от 04.03.08 № 20-12/020731). Несмотря на то что Налоговый кодекс подобных требований не выдвигает, целесообразно исключить подобный налоговый риск и зарегистрировать договор.

Разовое перераспределение прибыли может быть осуществлено с помощью штрафных санкций

Договор коммерческой концессии налагает на пользователя довольно жесткие обязанности. В частности, согласно статье 1032 ГК РФ, он обязан соблюдать инструкции и указания правообладателя, а производимые им товары, работы или услуги должны соответствовать определенному качеству. За нарушение этих условий договором могут быть предусмотрены серьезные санкции.

На практике этим нередко пользуются в группе дружественных компаний следующим образом. В периоде получения незапланированной разовой суммы прибыли пользователь допускает нарушение инструкций, и правообладатель накладывает на него штраф. У пользователя эта сумма признается в составе налоговых расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ), у правообладателя – в составе доходов (п. 3 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Налоговая экономия достигается за счет разницы в ставках налога или за счет наличия у франчайзера убытков по другим операциям.

Участники договора могут выбирать, платить или не платить НДС

Положения Налогового кодекса сформулированы таким образом, что дают свободу выбора по уплате НДС самим участникам. Все зависит от формулировок договора. Конечно, этот вопрос актуален, только если правообладатель применяет общий режим налогообложения.

С одной стороны, передача неисключительных прав в пользование квалифицируется как оказание услуги. А реализация услуг облагается НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Правообладатель, применяющий общий режим, в этом случае должен выставлять пользователю счета-фактуры и уплачивать НДС. А последний может принять этот НДС к вычету, если услуга приобретена для осуществления операций, облагаемых этим налогом (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Если проблем с вычетом нет, то в целом по группе компаний дополнительной налоговой нагрузки не возникнет.

С другой стороны, не подлежит обложению НДС передача исключительных прав на секреты производства, программ для ЭВМ, баз данных, а также прав на их использование на основании лицензионного договора (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Так как к договору коммерческой концессии применяются правила о лицензионном договоре (п. 4 ст. 1027 ГК РФ), можно считать, что требования этой нормы выполнены – права использования результатов интеллектуальной деятельности переданы именно по лицензионному договору. Причем от использования льгот, установленных пунктом 2 статьи 149 НК РФ, налогоплательщик не вправе отказаться. Если из договора коммерческой концессии видно, что передаются права на использование ноу-хау, то разовые платежи и роялти не должны облагаться НДС.

Исчисление НДС по договору франчайзинга может быть выгодно, когда у пользователей правами возникает большая сумма НДС к уплате. Обычно так и бывает на практике у компаний с большой добавочной стоимостью, нуждающихся в оптимизации налога на прибыль. Выплата роялти поможет снизить сумму НДС за счет вычетов, не прибегая к услугам компаний-«однодневок». У правообладателя при этом может быть обратная ситуация – большие суммы НДС к возмещению из бюджета, что часто бывает при приобретении дорогих основных средств или внешнеэкономической деятельности.

Налоговая экономия достигается за счет того, что средства одной компании из группы не отвлекаются на уплату НДС до момента возмещения этого налога другим участником группы. Ведь процесс получения денег из бюджета может затянуться.

Применять льготу по НДС целесообразно в случае, когда нет необходимости перераспределять НДС между членами группы компаний. И если правообладатель не ведет никакой иной деятельности, кроме франчайзинговой. В противном случае ему придется вести раздельный учет доходов и расходов, что, конечно, не проблема, но потребует дополнительных усилий бухгалтерии.

Впрочем, чиновники Минфина России пока еще сами не до конца определились, когда объект обложения НДС есть, а когда нет. В частности, финансовое ведомство отрицает возможность освобождения от НДС операций по передаче прав использования результатов интеллектуальной деятельности в рамках смешанного договора (письмо от 02.06.08 № 03-07-08/134). Напомним, что договор франчайзинга также содержит элементы разных договоров, в том числе и лицензионного. Основание – якобы в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ такой вид договора не упомянут.

Аргументом в пользу применения льготы может служить позиция Президиума ВАС (п. 5 постановления от 22.10.97 № 18). Судьи отметили, что правоотношения сторон по договору должны квалифицироваться исходя из признаков спорных соглашений, независимо от их наименования. Тем более что в другом письме чиновники Минфина России не увидели никаких препятствий в применении этой льготы компаниями, передающими права по сублицензионному договору, также не названному в соответствующем подпункте. Ведь к нему применяются правила о лицензионном договоре (письма от 07.11.08 № 03-07-07/116, от 25.06.08 № 03-07-07/70).

Таким образом, группе компаний, которой выгоднее не облагать операции коммерческой концессии НДС, необходимо закрепить в договоре, что пользователю передается право использования именно ноу-хау и программ для ЭВМ, а прочие результаты интеллектуальной деятельности в договоре не упоминать и не передавать их. Или же отдельно закрепить в договоре стоимость использования прав, подпадающих под льготу (ноу-хау, права на программы для ЭВМ) и не подпадающих.

Также во избежание налоговых споров можно изначально заключить договор не коммерческой концессии, а лицензионный. Правда, в этом случае следует ожидать пристального внимания налоговиков к реальной ценности переданного ноу-хау – споры об обоснованности размера роялти достаточно часто встречаются в арбитражной практике.

Роялти помогут обосновать трансфертные цены

Согласно статье 1030 Гражданского кодекса РФ, вознаграждение по договору коммерческой концессии может выплачиваться, в том числе, в форме наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи. Этот факт может быть использован для обоснования трансфертного ценообразования.

Для ясности приведем пример: правообладатель реализует товар участнику договора франчайзинга и остальным покупателям. Первый покупает товар по более высокой цене, но может при этом использовать исключительное право (например, товарный знак). Второй экономит при закупке, однако никаких прав не получает. Разница в ценах объясняется суммой роялти.

Даже если эта разница будет превышать 20 процентов, то оснований для доначисления налогов по статье 40 НК РФ у налоговиков все равно не будет. Ведь при проверке рыночности цен они обязаны учитывать все скидки и надбавки, установленные поставщиком (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Участниками договора франчайзинга могут быть только ИП и коммерческие организации

По договору коммерческой концессии или франчайзинга правообладатель (франчайзер) обязуется предоставить пользователю (франчайзи) за вознаграждение право использовать комплекс исключительных прав. Договор коммерческой концессии заключается в письменной форме (п. 1 ст. 1028 ГК РФ) и подлежит обязательной государственной регистрации (п. 2 ст. 1028 ГК РФ). Причем сторонами этого соглашения могут быть только коммерческие организации или индивидуальные предприниматели (п. 3 ст. 1027 ГК РФ). То есть участие во франчайзинге физлиц и некоммерческих организаций не допускается.
 
Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы