Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как не потерять на налогах при получении займа от дружественной компании

30 июля 2009   3838  

  • Как можно избежать переквалификации процентов в дивиденды
  • Какие способы расчета собственного капитала допустимы
  • Как c выгодой использовать международные соглашения

Часто денежые средства от дружественных компаний поступают именно в виде займа, а не путем, к примеру, увеличения уставного капитала. Это дает возможность инвесторам быстро вывести средства в случае необходимости. Но есть опасность, что проценты по таким обязательствам могут быть переквалифицированы в дивиденды. Причем это касается многих ситуаций: когда заимодавцем является иностранная компания, или нерезидент просто связан с заимодавцем, или он выступает поручителем (см. ниже «Какие проценты могут быть переквалифицированы в дивиденды»).

Очевидно, что переквалификация процентов в дивиденды может привести к серьезным налоговым потерям у российской компании.

на цифрах Компания – налоговый резидент РФ имеет собственный капитал 35 млн руб Она взяла заем у иностранной организации – своего единственного учредителя в размере 175 млн руб. на год под 10 процентов годовых. Соответственно, проценты за год пользования займом составят 17,5 млн руб. (расчет примерный).
Такая задолженность признается контролируемой (п. 2 ст. 269 НК РФ). Согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ, для расчета предельной суммы процентов, признаваемых в налоговом учете, сначала нужно рассчитать коэффициент капитализации. В нашем случае он будет равен 1,6667 (175 млн руб. : 35 млн руб. : 3). Далее рассчитывается предельная величина процентов по контролируемой задолженности, которая составит 10,5 млн руб. (17,5 млн руб. : 1,6667). Поскольку ставка процентов по кредиту меньше ставки рефинансирования, увеличенной в 2 раза (п. 1 ст. 269 НК РФ), то сумма в 10,5 млн руб. признается налоговым расходом. Оставшиеся проценты в сумме 7 млн руб. будут рассматриваться как дивиденды. Налог у источника (если иное не предусмотрено международным договором России) составит 1,05 млн руб. (7 млн руб. × 15%). При этом налог на прибыль компании-заемщика может увеличиться на сумму 1,4 млн руб. (7 млн руб. × 20%), так как дивиденды не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Суммарные потери составят около 2,45 млн руб. (1,05 + 1,4).

Однако существуют способы избежать таких потерь.

Обойти ограничения по контролируемой задолженности можно, изменив структуру владения уставным капиталом

Встречаются случаи, когда нерезидент-заимодавец изначально выстраивает структуру (или перестраивает ее позднее), по которой он владеет лишь 19,9 процента российской компании, а оставшиеся 80,1 процента российской компании контролирует, например, один из учредителей иностранного заимодавца (сам либо через российскую компанию). Несмотря на то что заем предоставляет нерезидент-заимодавец напрямую, задолженность формально не может быть признана контролируемой. Хотя, конечно, следует учитывать теоретическую возможность, что такую структуру налоговики попытаются признать косвенным владением.

Заметим, этот вариант имеет ряд побочных эффектов. Во-первых, иностранная компания, потерявшая 50-процентную долю, лишится льготы по налогу на прибыль при безвозмездной передаче «дочке» денежных средств и иного имущества. Получателю придется платить налог на прибыль с передаваемых учредителем денежных средств или стоимости объектов (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Во-вторых, если российская компания-заемщик распределяет или планирует распределять дивиденды, то их налогообложение из-за смены основного учредителя может измениться. Например, в случае с российскими учредителями налог будет удержан по ставке 9 процентов (подп. 2 п. 3 ст. 284, п. 4 ст. 224 НК РФ).

Компания может избежать переквалификации, увеличив собственный капитал

Итак, одним из оснований возникновения контролируемой задолженности является более чем трехкратное превышение суммой займа собственного капитала заемщика. Согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ, собственный капитал рассчитывается на последнее число отчетного или налогового периода как разница между суммой активов и величиной обязательств компании. При этом в расчет не принимаются суммы задолженности по налогам и сборам (абз. 4 п. 2 ст. 269 НК РФ). Заметим, к ней не относятся долги по пенсионным взносам (п. 2 письма Минфина России от 23.01.07 № 03-03-06/1/23).

Четкой формулы расчета собственного капитала нет. В одних письмах Минфин России предлагает рассчитывать его как разницу между итогом бухгалтерского баланса и итогами разделов IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства» (письмо от 26.01.07 № 03-03-06/1/36). В других – предлагает всем компаниям, в том числе ООО, использовать Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденный приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.03 № 10н, 03-6/пз (письмо от 17.12.08 № 03-03-06/1/696).

Чтобы избежать признания задолженности контролируемой, компании на практике применяют несколько способов увеличения собственного капитала. 

Компания может провести переоценку основных средств. В случае дооценки основных средств их стоимость в бухгалтерском учете увеличится. Следовательно, вырастет и собственный капитал. На практике такая процедура может не дать реального увеличения капитала, она лишь улучшит финансовые показатели.  

Поскольку результаты переоценки надо отражать в балансе на начало года (п. 15 ПБУ 6/01), ее проведение нужно предусмотреть заранее и зафиксировать в учетной политике. При этом результаты переоценки не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 257 НК РФ). Однако эта процедура увеличит базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ). 

Иностранный заимодавец может внести дополнительный вклад в уставный капитал. Это поможет уменьшить коэффициент капитализации и, соответственно, увеличить сумму процентов, признаваемых расходами в налоговом учете.  

на цифрах Для сравнения изменим предыдущий пример, снизив долю заимодавца в уставном капитале до 80 процентов. Коэффициент капитализации будет равен 2,08333 (175 млн руб. / (35 млн руб. × 0,8)/ 3). Предельная величина процентов снизится до 8,4 млн руб. (17,5 млн руб. / 2,08333). То есть она будет на 2,1 млн руб. меньше по сравнению с предыдущим примером (10,5  – 8,4), следовательно, потери на налогах возрастут. 

На практике взнос часто производится не денежными средствами, а имуществом или имущественными правами. Заметим, объекты, вносимые нерезидентом в уставный капитал, принимаются в бухгалтерском учете либо по оценке, согласованной учредителями (п. 9 ПБУ 6/01), либо в соответствии с оценочной стоимостью, если этого требует законодательство. 

Компания может получить безвозмездную помощь от учредителя или дочерней компании. Иногда затрагивать уставный капитал нецелесообразно. При необходимости аффилированные компании с долей более 50 процентов могут безвозмездно передавать друг другу денежные средства без возникновения дополнительной налоговой нагрузки (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Причем безвозмездно могут быть переданы не только денежные средства, а, например, основные средства. Получателю, чтобы избежать налога на прибыль, нужно всего лишь не передавать эти активы в течение года третьим лицам. 

Хотя, подчеркнем, вопрос о правовой возможности безвозмездной передачи имущества между юридическими лицами достаточно спорный. Так, статья 575 ГК РФ запрещает дарение между коммерческими организациями, а в силу статьи 168 ГК РФ такие сделки являются ничтожными. Однако возможность безвозмездной передачи имущества предусмотрена подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ и проверяющими в последнее время не оспаривается.

Параллельная иностранная структура помогает избежать появления контролируемой задолженности

Задолженность также не будет признана контролируемой, если средства привлекать через скрыто аффилированные иностранные структуры. То есть предоставить заем (или обеспечение) от имени компании, которые прямо не связаны с заемщиком в России или его учредителем.

Сразу оговоримся, что, если российские налоговые органы проследят эту скрытую аффилированность между иностранными структурами (ст. 20 НК РФ), существуют налоговые риски доначисления налогов, пеней и штрафов. Однако в реальности раскрыть зарубежную вертикальную структуру связанных лиц чрезвычайно сложно. Особенно при использовании таких закрытых и конфиденциальных инструментов как траст или фонд. Например, можно использовать структуру с участием австрийской компании.

Согласно соглашению об избежании двойного налогообложения между Австрийской Республикой и Российской Федерацией от 13.04.2000, налога у источника выплаты процентов в России не будет. А в Австрии налогообложению будет подлежать лишь небольшая разница между полученными и уплаченными процентами в размере 0,2–0,5 процента, что даст эффективную налоговую ставку 0,125 процента (0,5 × 25). А налог у источника при выплате процентов (даже в офшор) в Австрии отсутствует, как и ограничения по контролируемой задолженности. Раскрыть информацию о бенефициаре офшорного траста практически невозможно.

В качестве наиболее эффективных альтернативных механизмов можно использовать компании Люксембурга, а для безналоговой консолидации конечной прибыли – фонд Лихтенштейна, либо приведенную на схеме структуру привязывать к фонду Австрии. Реестры данных структур закрыты, раскрытие информации практически невозможно.

Компании могут применять выгодные положения международных соглашений

Существуют и иные возможности избежать переквалификации процентов. Согласно статье 7 НК РФ, если международными соглашениями установлен иной режим налогообложения, то применяется именно он.

В частности, пункт 3 протокола к соглашению между РФ и ФРГ от 29.05.96 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» предусматривает, что суммы процентов подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли компании-заемщика. Причем независимо от получателя процентов и срока действия ссуды. Однако ставка таких процентов не может превышать уровень, применяемый независимыми компаниями по займам на сопоставимых условиях.

При буквальном толковании данного положения можно сделать вывод о том, что российская компания вправе без ограничений принимать к расходам проценты, выплачиваемые как немецкому учредителю, так и третьим лицам, например банку. Однако чиновники в России так не считают. Например, в письме Минфина России от 11.03.03 № 04-06-05/1/14 и МНС России от 06.02.04 № 23-1-10/9-419 @ сказано, что к выплатам российской организацией процентов в адрес немецкой материнской компании нужно применять правила по контролируемой задолженности.

Суды часто поддерживают налогоплательщиков, которые признают проценты без ограничений по тонкой капитализации. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.04.06 № 14163/05 сказано, что суды обязаны принять во внимание положения соглашения между Россией и Германией, касающиеся процентов. Аналогичный вывод содержится в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 25.07.05 № КА-А40/6616-05. Кроме того, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.07.07 № 09АП-12566/2007-АК суд жестко встал на позицию, что пункт 2 статьи 269 НК РФ противоречит соглашению с Германией и не подлежит применению.

Близкие по смыслу положения закреплены и в некоторых других международных соглашениях России: 

  • – пункт 8 протокола к договору между РФ и США от 17.06.92;
  • – пункт 3 протокола к конвенции между РФ и Королевством Бельгии от 16.06.95;
  • – пункт 1 протокола к соглашению между РФ и Канадой от 05.10.95;
  • – пункт 5 протокола к соглашению между РФ и Новой Зеландией от 05.09.2000;
  • – пункт 4 протокола к соглашению между РФ и Королевством Нидерландов от 16.12.96;
  • – пункт 4(а)(i) протокола к конвенции между РФ и Французской Республикой от 26.11.96. 

Положения о недискриминации можно использовать в свою пользу

Большинство налоговых соглашений России содержат статьи о недискриминации. Суть их в том, что резиденты одного государства не должны подвергаться более обременительному налоговому режиму в другом договаривающемся государстве, чем подвергаются резиденты самого этого государства. Однако всегда содержится оговорка, что это положение не применяется в случае, если такие выплаты между аффилированными сторонами не соответствуют рыночному уровню цен.

Правило контролируемой задолженности, а также некоторые другие положения НК РФ являются очевидной дискриминацией иностранных инвесторов. Так, во многих европейских странах правила контролируемой задолженности применяются ко всем участникам, будь то резидент или нерезидент. Впрочем, стоит учесть, что ряд международных налоговых соглашений России прямо предусматривает, что применение национальных правил тонкой капитализации не является дискриминацией (соглашения с Португалией, Испанией и Мексикой).

Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.04.07 № А56-19578/2006 суд признал правоту компании в споре о возможности применения правил тонкой капитализации к компании, 99,99 процента уставного капитала которой принадлежит резиденту Нидерландов. Судом было указано, что в целях недискриминации (ст. 25 соглашения между РФ и Нидерландами) процентные выплаты, производимые резидентом РФ в отношении резидента Нидерландов, должны подлежать вычету на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту РФ.

Таким образом, иностранные инвесторы могут законно обойти правила контролируемой задолженности в РФ с помощью компаний ФРГ и Нидерландов, для резидентов которых имеется положительная судебная практика. Однако риск оспаривания своей позиции в суде весьма высок, пока не выйдет официальной позиции Минфина России по этому поводу.  

Какие проценты могут быть переквалифицированы в дивиденды

Контролируемой может быть признана задолженность по долговому обязательству перед (п. 2 ст. 269 НК РФ):
  • – иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного капитала российской компании-заемщика.
Косвенное владение имеет место, когда, например, дочерняя компания заимодавца является
  • – учредителем компании-заемщика;
  • – российской компанией – аффилированным лицом указанной иностранной компании;
  • – любой компанией, если одно из указанных выше лиц является поручителем, гарантом или иным образом обязуется исполнить обязательство.
Задолженность признается контролируемой, если ее сумма более чем в три раза превышает собственный капитал российской компании-заемщика. В этом случае проценты с суммы превышения признаются дивидендами (п. 4 ст. 269 НК РФ). Следовательно, не уменьшают налогооблагаемую прибыль и облагаются налогами у источника. Исключение сделано только для банков и компаний, занимающихся лишь лизинговой деятельностью – для них превышение может быть в 12,5 раза. При этом на контролируемую задолженность также распространяются общие ограничения по учету процентов, установленные пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

Правила тонкой капитализации за рубежом менее жесткие

По международным меркам в России установлены очень жесткие правила контролируемой задолженности (так называемой тонкой капитализации).
Например, в Австрии подобные правила вообще отсутствуют. В Бельгии применяется соотношение собственных средств к заемным как 1:7, причем только в редких случаях. В Германии необходимо превысить порог выплачиваемых процентов в 1 млн евро в год с рядом исключений и ограничений для групп компаний. В Нидерландах помимо соотношения 1:3 должно быть еще и превышение более чем на 500 тыс. евро. В Люксембурге соотношение 15:85 и правила не применяются для финансовых компаний. В Швейцарии правила применяются только в очень специфических условиях.
Кроме того, в Европейском союзе в отличие от Российской Федерации не составляет труда выстроить оптимальную структуру, чтобы получить нулевой налог у источника на проценты, переквалифицированные в дивиденды.
Также стоит отметить, что российские и иностранные банки, выдавая кредиты российским компаниям, по которым обеспечение предоставляет зарубежная материнская компания, «попадают» на правило о контролируемой задолженности. И это уже чисто российское «ноу-хау», европейские страны такую практику не применяют. Банк в результате получает от заемщика как проценты, так и дивиденды, не являясь его учредителем. Такие дивиденды облагаются налогами у источника выплаты (письмо Минфина от 29.01.09 №03-03-06/1/36).
Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы