Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Какую экономию приносит ведение дел в России через нерезидента

3 июня 2009   3524  

Почему доверительное управление предпочтительнее агентских договоров
Когда нерезиденту выгодно иметь постоянное представительство в России

На практике компаниями используется такой способ снизить налог на прибыль: российская компания работает не напрямую в нашей стране, а все операции оформляют от имени нерезидента (оговоримся сразу: экспортно-импортные операции не рассматриваются).

Снижение налоговой нагрузки достигается на основании пункта 2 статьи 309 Налогового кодекса. Согласно этой норме доходы иностранной компании от реализации товаров, имущества, имущественных прав, работ, услуг не облагаются налогом на прибыль в России, если она не имеет постоянного представительства в нашей стране (кроме доходов от продажи недвижимости и ряда акций или долей). То есть налогообложение этих доходов может осуществляться лишь на территории иностранного государства – места инкорпорации нерезидента.

Кроме того, соглашениями об избежании двойного налогообложения могут быть предусмотрены более льготные правила налогообложения. Например, соглашение с Кипром предусматривает отсутствие налога у источника в России при выплате процентов и роялти.

Для получения этих преимуществ необходимо, чтобы деятельность нерезидента не образовывала на территории России постоянного представительства. Иначе такое подразделение будет рассматриваться в качестве российского налогоплательщика. Напомним, что постоянным представительством иностранной организации в России считается ее обособленное подразделение, через которое она на постоянной основе ведет предпринимательскую деятельность (п. 2 ст. 306 НК РФ), или зависимый агент этой организации (п. 9 ст. 306 НК РФ).

Так, чтобы вести предпринимательскую деятельность в России без образования постоянного представительства, нерезидент может скооперироваться с дружественной российской компанией.

Нерезидент работает на основе посреднического договора

Нерезидент может выступать как принципалом (а российская компания – агентом), так и, наоборот, агентом (российская компания – принципал).

В первом случае иностранная компания поручает дружественной российской компании (независимому агенту), например, закупить товар, а затем продать его за небольшое вознаграждение. При этом бoльшая часть торговой наценки уходит за рубеж и облагается налогом по местным законам. Деятельность иностранной компании в данном случае не образует постоянного представительства, если ведется через независимых агентов – брокеров, комиссионеров и других организаций, действующих в рамках своей основной деятельности (п. 9 ст. 306 НК РФ).

Заметим, есть риск, что налоговые органы могут признать дружественного российского посредника зависимым агентом. Что автоматически приведет к образованию постоянного представительства (п. 9 ст. 306 НК РФ). Группе компаний стоит исключить подобный риск – для этого посредник должен заниматься подобной деятельностью на постоянной основе, пред-ставляя в России интересы хотя бы двух-трех клиентов.

Кроме того, неприятной особенностью этого варианта является тот факт, что суммы НДС с приобретенных товаров не получится принять к вычету. Дело в том, что, по сути, владельцем этих товаров является иностранная компания, которая НДС не платит. Следовательно, вычет по этому налогу ей не положен. В то же время при реализации товаров НДС будет уплачен в бюджет в полном объеме российской организацией – налоговым агентом из средств нерезидента. Таким образом, этот способ работы через посредника хорошо подходит лишь для реализации товаров или услуг, не облагаемых НДС (например, ценных бумаг).

Второй вариант работы, когда агентом является нерезидент, позволяет исключить и проблему с НДС, и риск призна-ния агента зависимым. В этом случае российская компания – плательщик НДС поручает нерезиденту найти покупателя и реализовать принадлежащий ей товар. Соответственно, с вознаграждения российские налоги не уплачиваются.

Деятельность нерезидента в таком случае также не будет образовывать постоянного представительства, если она не станет собственными силами отгружать товар российским покупателям и в принципе не будет присутствовать на территории России. Нерезидент может даже содержать на территории России постоянное место деятельности, но исключительно для целей простого подписания контрактов в соответствии с детальными письменными инструкциями из?-?за рубежа. В этом случае постоянного представительства также не образуется (подп. 5 п. 4 ст. 306 НК РФ).

Основным налоговым риском при этом является экономическая обоснованность привлечения в качестве посредника ино-странной компании, не присутствующей в России. А также размер ее вознаграждения, который может быть проконтролиро-ван в соответствии со статьей 40 НК РФ.

Нерезидент работает в России через доверенное лицо

Еще одним способом для нерезидента осуществлять предпринимательскую деятельность на территории России, не образуя постоянного представительства, может стать учреждение доверительного управления. Сам нерезидент становится учредителем управления, а дружественная российская компания – управляющим. Предметом управления может быть какое-либо имущество или ценные бумаги (векселя, акции, паи). Далее доверительный управляющий ведет на территории России предпринимательскую деятельность, перечисляя доходы за рубеж.

Доверительный управляющий в подобной ситуации не может рассматриваться в качестве постоянного представительства иностранной компании. Однако он обязан исчислять и уплачивать НДС в бюджет (п. 1 ст. 174.1 НК РФ). Таким образом, суммы входящего НДС могут быть приняты к вычету.

Несмотря на то что обязанность удерживать налог у источника при перечислении доходов от доверительного управления иностранной организации возложена на доверительного управляющего (п. 6 ст. 309 НК РФ), Налоговый кодекс недостаточно четко регулирует этот вопрос. С этим и будут связаны основные налоговые риски применения этого способа.

Очевидно, что доверительный управляющий должен удерживать налог у источника лишь с тех доходов, которые поименованы в пункте 1 статьи 309 НК РФ (а это, в основном, «пассивные» доходы) и не освобождены от налогообложения соглашением об избежании двойного налогообложения. Однако Налоговый кодекс не разъясняет, как быть в случае, если в рамках доверительного управления получены как доходы, с которых нужно удерживать налог у источника, так и доходы от торговой деятельности. Ведь, как правило, доверительный управляющий перечисляет нерезиденту все доходы единой суммой.

Конечно, выгоднее рассматривать этот платеж как выплату дохода от доверительного управления — единую и неделимую сумму, с которой не надо удерживать налог у источника, так как этот вид дохода не поименован в пункте 1 статьи 309 НК РФ. Однако существует риск, что налоговые органы могут заявить обратное. Мол, подобный доход целиком под-падает под налогообложение, так как относится к «прочим аналогичным доходам» (подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ). Поэтому безопаснее все-таки разделить подобные доходы на суммы, облагаемые налогом у источника и не облагаемые.

Еще одним налоговым риском является ситуация, когда налоговые ставки в отношении резидентной и нерезидентной компаний различаются. Например, когда в рамках доверительного управления были приобретены акции российских компа-ний, по которым выплачиваются дивиденды. Возникает неясность, по какой ставке должен быть удержан налог у источника с этих дивидендов.

По общему правилу, налог должен удержать эмитент акций. Однако ему неизвестно, какую при этом применять ставку. С одной стороны, акции приобрел доверительный управляющий – российская ком¬пания и ей же перечисляются дивиденды – следовательно, необходимо удержать налог по ставке 9 процентов. В этом случае нерезидент может получить налоговую эко-номию, ведь общая ставка налога у источника при выплате дивидендов иностранной организации – 15 процентов. А с другой стороны, нерезидент может получить и убыток. Во-первых, эмитенту может быть известно, что доверительный управляющий действует в интересах иностранной компании. Следовательно, он удержит налог у источника по ставке 15 процентов. При этом может оказаться, что соглашением об избежании двойного налогообложения с государством, в котором зарегистри-рован учредитель управления, предусмотрена более низкая ставка налога (например, 5% – с Кипром).

Стороны организуют простое товарищество

В качестве альтернативы договору доверительного управления можно рассматривать заключение между дружественным резидентом и нерезидентом договора простого товарищества. Налоговые последствия при этом будут аналогичны доверительному управлению: НДС исчисляет и уплачивает российская компания, ведущая дела товарищества, а налога у источника при перечислении нерезиденту его части прибыли от торговой деятельности не возникает – отсутствует постоянное представительство (п. 6 ст. 306 НК РФ).

Однако и в этом случае возникает неясность с характером того дохода, который получает товарищ-нерезидент. На-пример, московские налоговики уверены, что прибыль, распределенная в пользу товарища-нерезидента, является распределением прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, которая облагается налогом у источника (см. письмо УФНС по г. Москве от 19.01.07 № 20-12/05685). Ссылаются они на подпункт 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ. Впрочем, позиция Минфина России по этому вопросу иная (письмо от 27.11.08 № 03-08-05). Чиновники финансового ведомства не считают, что в этом случае нужно удерживать налог у источника. Правда, этот вывод сделан ими конкретно в отношении резидента Австрии. Таким образом, для того, чтобы избежать споров по поводу удержания налога у источника, в договоре простого товарищества должен участвовать нерезидент из юрисдикции, с которой заключено согла-шение об избежании двойного налогообложения, предусматривающее обложение подобных доходов исключительно за пределами России.

Также возможны претензии по поводу отсутствия деловой цели и притворности такого договора, ведь иностранная орга-низация, по сути, не принимает никакого участия в совместной деятельности.

Нерезидент учреждает в России паевой инвестиционный фонд

Учреждение закрытого паевого инвестиционного фонда (далее – ЗПИФ) даже для российского налогоплательщика приводит к ряду налоговых преимуществ. Это и отсрочка уплаты налога на прибыль до момента реализации пая фонда, и отсутствие налога на дивиденды по акциям, принадлежащим фонду, и отсутствие налога на имущество. Если же паи ЗПИФа приобретет дружественный нерезидент, это приведет не просто к отсрочке уплаты российского налога на прибыль, но и к принципиально-му снижению налога на доходы.

Напомним, что ЗПИФ не является юридическим лицом, следовательно, не рассматривается Налоговым кодексом в качестве налогоплательщика. Управляющая компания фонда обязана исчислять и уплачивать лишь НДС. Поэтому нерезидент, поручив ведение предпринимательской деятельности (например, торговлю недвижимостью или ценными бумагами) в России инвестиционному фонду, во-первых, не образует тем самым постоянного представительства, а во-вторых, получает налоговую экономию.

Налоговый риск при осуществлении данного способа может возникнуть лишь в том случае, если инспекторы будут трактовать промежуточные выплаты по паям ЗПИФ в качестве дивидендов. Несмотря на то что дивиденды — это участие в прибыли организации, а ЗПИФ – не организация, подобный риск существует. И он усугубляется также тем, что, например, изменения в соглашение между Россией и Кипром уже прямо рассматривают такие выплаты в качестве дивидендов.

Если же промежуточных выплат не предусмотрено, доходы у компании-нерезидента возникнут лишь при погашении или реализации пая. Причем, если с реализацией пая на сторону все ясно – прибыль от такой реализации в России налогом не облагается, – то при его погашении не все так очевидно. Российские налоговики также могут счесть подобное погашение распределением прибыли фонда в пользу нерезидента – дивидендами (см., например, письмо УФНС по г. Москве от 08.04.04 № 26-12/31770).

Иногда налогообложение доходов нерезидента от источников в России осуществляется лишь на территории другого государства

 

Детально

 

КОГДА ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО ВЫГОДНО ДЛЯ НЕРЕЗИДЕНТА

В ряде случаев образование постоянного представительства на территории России может принести пользу дружественным ино-странным компаниям. В частности, если доходы нерезидента облагаются в стране его инкорпорации по ставкам не ниже российских.

Во-первых, налогообложение этого представительства можно регулировать, перераспределяя расходы между головной иностранной компанией и представительством.

Во-вторых, теоретически расходы могут быть учтены дважды: первый раз – при налогообложении иностранной компании по месту ее регистрации, второй раз – при налогообложении российского постоянного представительства. На практике нередки случаи, когда при проверке представительства налоговый орган не запрашивает документы, подтверждающие отсутствие факта учета тех же затрат в головной компании. В подобной ситуации инспекторы не могут автоматически исключить их из налоговых расходов постоянного представительства. Это следует из положений пункта 2.2 определения КС РФ от 12.07.06 № 267-О, в котором была рассмотрена похожая ситуация.

В-третьих, в России и государстве инкорпорации нерезидента может быть принят разный состав затрат для целей нало-гообложения прибыли. Например, в России установлено нормирование процентов по заемным средствам (ст. 269 НК РФ), а во многих других странах таких норм нет. Соответственно, проценты, уплаченные постоянным представительством, могут быть признаны в полном объеме в учете иностранной компании. Кроме того, некоторые соглашения регламентируют состав затрат постоянного представительства. Например, соглашение с Германией от 29.05.96 предусматривает, что постоянное представительство немецкой компании может учесть для целей уплаты российского налога на прибыль расходы на рекламу в полном объеме.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы