Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Есть возможность при продаже актива заплатить НДС только с наценки

30 апреля 2009   3551  

Когда НДС можно начислять только с суммы наценки • Как воспользоваться выгодной нормой, если актив уже эксплуатируется

Налоговый кодекс предусматривает особый порядок начисления НДС при реализации имущества, в стоимости которого при оприходовании уже был учтен этот налог.

ДОСЛОВНО. Пункт 3 статьи 154 НК РФ: «При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок)».

То есть фактически в этом случае НДС исчисляется не с полной суммы выручки, а только с суммы наценки. Сумма самого налога при этом определяется по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ). Этот механизм можно использовать, чтобы минимизировать платежи по НДС при продаже дорогостоящего имущества.

Исчислять НДС с наценки можно, даже когда в первоначальную стоимость налог включили частично

В пункте 3 статьи 154 НК РФ четко не прописано, что его положения применяются, только если в первоначальную стоимость имущества включена вся стоимость «входного» налога. А это значит, что такой порядок исчисления НДС можно использовать и при частичном включении «входного» НДС в стоимость. Например, когда приобретенный объект одновременно начал использоваться для деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС. Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ, деление «входного» НДС на суммы, которые можно предъявить к вычету и которые будут включены в стоимость, осуществляется на основании пропорции. Она рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав, реализация которых, к примеру, подлежит налогообложению, в общей стоимости активов, отгруженных за налоговый период. При этом пропорцию нужно определять по данным текущего налогового периода, то есть квартала (письма Минфина России от 12.11.08 № 03-07-07/121, ФНС России от 28.11.08 № ШС-6-3/862@).

В письме от 07.09.04 № 03-04-11/142 Минфин России согласился, что при реализации НДС можно исчислять только с наценки, даже если при оприходовании актива налог был учтен в стоимости лишь частично. В более позднем письме – от 26.03.07 № 03-07-05/1 специалисты финансового ведомства подтвердили этот вывод, хотя использовали более расплывчатые формулировки. В частности, сказали, что такой порядок определения налоговой базы может применяться при реализации имущества, стоимость которого сформирована исходя из расходов, включающих суммы уплаченного НДС, и расходов, не включающих суммы этого налога.

Если читать буквально, то даже 1 рубль НДС, включенный в первоначальную стоимость имущества, дает право при его дальнейшей реализации исчислять налог только с суммы наценки. При том, что бoльшая часть «входного» НДС будет предъявлена к вычету в общеустановленном порядке.

Подобные действия компании скорее всего придется отстаивать в суде. Но шансы защититься очень велики. Кроме того, такой способ оптимизации подойдет только при реализации основных средств. Ведь для получения экономии необходимо, чтобы объект одновременно мог быть задействован в деятельности как облагаемой, так и не облагаемой НДС. А товары и материалы обычно используются только в одной какой-либо деятельности.

НА ЦИФРАХ. Предположим, в январе 2009 года компания на общем режиме налогообложения приобрела торговый комплекс для сдачи его в аренду за 59 млн руб. (в том числе НДС – 9 млн руб.). Одновременно на внешнем корпусе здания компания решила размещать рекламу сторонних заказчиков за отдельную плату. В регионе размещения компании эта деятельность переведена на уплату ЕНВД (подп. 10 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

По итогам I квартала 2009 года выручка от операций, облагаемых НДС, составила 11,8 млн руб. (в том числе НДС – 1,8 млн руб.), от «вмененной» деятельности – 1,1 млн руб. Была сформирована следующая пропорция:

– по деятельности, облагаемой НДС, – 90,91% ((11 800 000 руб. – 1 800 000 руб.) / (11 800 000 руб. – 1 800 000 руб. +

+ 1 100 000 руб.) ? 100);

– по деятельности, не облагаемой НДС, – 9,09% (100% – 90,91%).

Таким образом, компания может принять к вычету НДС по приобретенному зданию в сумме 8 181 900 руб. (9 000 000 руб. ?

? 90,91%). Оставшаяся сумма налога в сумме 818 100 руб. (9 000 000 – 8 181 900) включается в стоимость торгового комплекса. В итоге первоначальная стоимость здания будет равна 50 818 100 руб. (50 000 000 +

+ 818 100). Срок полезного использования установлен 60 лет.

Через два года общество решает продать основное средство за 62 млн руб. (в том числе НДС). За 24 месяца по нему была начислена амортизация в сумме 1 693 937 руб. (50 818 100 руб. / 720 мес. ? 24 мес.). Следовательно, остаточная стоимость здания составила 49 124 163 руб. (50 818 100 –

– 1 693 937).

Если компания начислит НДС со всей выручки от реализации здания, то сумма налога составит 9 457 627 руб. (62 000 000 руб./

118 ? 18).

Если же воспользоваться особым порядком начисления НДС, то расчеты будут таковы. Разница между ценой продажи и остаточной стоимостью здания составит 12 875 837 руб. (62 000 000 – 49 124 163). Налог по расчетной ставке с этой суммы будет равен 1 964 111 руб. (12 875 837 руб./

118 ? 18).

Экономия составит 6 675 416 руб. (9 457 627 – 1 964 111 – 818 100). Отметим, сумма налога, включенного в стоимость актива, была вычтена из суммы экономии, так как компания не смогла предъявить ее к вычету. Эффект, что из-за ее включения в стоимость объекта увеличилась сумма амортизации в налоговом учете, не учитывался при расчетах.

Переоценка основного средства может снизить НДС с реализации до нуля

Есть еще один немаловажный момент. При реализации актива, в стоимость которого включен НДС, для целей исчисления налога остаточную стоимость объекта определяют на основании данных бухгалтерского учета с учетом переоценок (п. 3 ст. 154 НК РФ). С этим не спорит и Минфин России (письмо от 26.03.07 № 03-07-05/16).

Таким образом, если перед реализацией компания переоценит основное средство до его рыночной цены, то разница между ценой продажи и остаточной стоимостью будет равна нулю. В этом случае уплаты НДС с реализации можно избежать в принципе.

Подчеркнем, если компания приняла решение переоценить группы однородных объектов основных средств, в последующем они должны переоцениваться регулярно (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Но это совсем не означает, что так нужно делать каждый год. Периодичность такой переоценки можно установить учетной политикой, например раз в три года. При этом не обязательно переоценивать абсолютно все основные средства компании. Достаточно переоценить только группу однородных объектов (п. 44 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н).

Особо отметим, что такая переоценка не повлияет на налоговый учет компании, так как в пункте 1 статьи 257 НК РФ прямо указано, что положительная или отрицательная разница такой переоценки не признается доходом или расходом. Поэтому при реализации объекта компания заплатит налог на прибыль независимо от проведения этой процедуры.

Кроме того, увеличение остаточной стоимости объекта в бухгалтерском учете приведет к повышению налога на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ). Непосредственно по продаваемому активу это не будет играть роли, так как в периоде продажи он выбывает из числа объектов налогообложения.

Как сэкономить, если объект уже введен в эксплуатацию без включения НДС в стоимость

Частичное использование основного средства, по которому ранее НДС был принят к вычету в полном объеме, в не облагаемой НДС деятельности не принесет экономии. Ведь первоначальная стоимость этого объекта не включает налога. При этом НК РФ не содержит норм, позволяющих учесть НДС в стоимости ОС, задействованного в не облагаемой НДС деятельности, уже после эксплуатации. Но все же получить налоговую экономию возможно.

Первый способ – изменить первоначальную стоимость объекта, который планируется продавать. Это допустимо только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объекта и по иным аналогичным основаниям, расходы по которым относятся на увеличение первоначальной стоимости актива (п. 2 ст. 257 НК РФ, п. 14, 27 ПБУ 6/01). Предположим, перед продажей компания решила модернизировать объект. Если в этом периоде актив будет использоваться в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС, то этот налог по расходам на модернизацию компания не сможет зачесть в полном объеме. Часть его придется включить в стоимость объекта. Следовательно, на момент продажи актив будет содержать в себе часть «входного» НДС, что дает право на применение положений пункта 3 статьи 154 НК РФ.

Однако, несмотря на логичность, такие действия существенно повышают риск возникновения претензий со стороны налоговиков по сравнению с ситуацией, когда НДС учитывается в стоимости объекта в периоде оприходования.

Второй способ – перепродать объект дружественной компании. Перед реализацией объекта сторонней компании владелец актива может перепродать его по цене, близкой к остаточной стоимости, дружественной компании. Последняя начинает использовать его в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. И, соответственно, включает часть НДС в первоначальную стоимость объекта. И только потом перепродает актив с наценкой независимому покупателю, исчислив НДС только с разницы.

Такая перепродажа между дружественными компаниями не приведет к существенному увеличению налоговой нагрузки по группе в целом. Большую часть НДС, который уплатит в бюджет продавец при реализации актива, сможет предъявить к вычету покупатель. Неудобства по возмещению налога из бюджета можно сгладить, если для такой перепродажи выбрать период, в котором у продавца формируется (без этой операции) значительная сумма НДС к возмещению, а у покупателя – к уплате. Тогда сделка купли-продажи поможет перераспределить налоговую нагрузку по налогу на добавленную стоимость между участниками группы.

Но при таком варианте действий необходимо соблюдать определенные меры предосторожности. Во-первых, между дружественными компаниями не должно быть признаков взаимозависимости. Иначе налоговики смогут перепроверить цену реализации. Если занижение стоимости будет более 20 процентов, то инспекторы вправе будут доначислить НДС и налог на прибыль исходя из рыночных цен (ст. 40 НК РФ). Безопаснее, если у компании-продавца будут объективные причины продажи актива по цене, ниже рыночной. Например, срочная потребность в деньгах.

Во-вторых, между первоначальным владельцем актива и конечным покупателем также не должно быть связи. Иначе налоговики могут обвинить участников сделки в фиктивности отношений и применении схемы по уклонению от уплаты налогов.

В-третьих, такой переход основного средства, равно как и его дальнейшее использование, не должен свидетельствовать об искусственном характере сделок и включении НДС в стоимость актива. Перепродажу не следует осуществлять в течение непродолжительного периода времени, иначе инспекторы заподозрят налогоплательщика в получении необоснованной налоговой выгоды со всеми вытекающими последствиями.

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы