Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Справочник по использованию резервов в налоговом учете

1 января 2009   3122  

Перенос налоговых обязательств или их равномерное распределение по кварталам могут быть полезны как компаниям с нестабильными финансовыми показателями, так и организациям, не желающим в данный конкретный момент отвлекать оборотные средства на уплату налога. Именно этим целям и служат резервы в налоговом учете*.

Прежде всего отметим, что налогоплательщики, определяющие доходы и расходы кассовым методом, не могут формировать резервы. Такого же мнения придерживаются и суды. К примеру, в постановлении от 03.10.05 № А48-550/05-8 Федеральный арбитражный суд Центрального округа указал, что одним из условий создания резерва по сомнительным долгам в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ является применение налогоплательщиком метода начисления. Это связано с тем, что у таких компаний расходы признаются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

А вот компания, работающая по методу начисления, может на законных основаниях перенести уплату налога на прибыль на будущие периоды и равномерно распределить затраты с помощью резервов. На практике наибольшее число конфликтных ситуаций по созданию и использованию резервов связано с резервами по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ), по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ), на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ) и на предстоящую оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ). Рассмотрим подробнее эти ситуации и возможные пути их разрешения.

* Подробнее о том, как резервы используются в налоговом планировании, читайте в статье «Как перенести уплату налога на прибыль путем создания резервов»

Спорная ситуация

 

Варианты решения и аргументы

Ссылки на документы, которые подтверждают ту или иную позицию

Резерв по сомнительным долгам

Можно ли в налоговом учете создавать резерв по сомнительным долгам, если такое право не закреплено в учетной политике?

По этому поводу есть две позиции.

Первая позиция заключается в том, что компания может создавать такой резерв независимо от того, указано такое право в ее учетной политике или нет. Ведь об обязательной фиксации решения о создании резерва по сомнительным долгам в статье 266 НК РФ четко не сказано.

В частности, в постановлении от 15.10.07 № А56-26468/2006 Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа пришел к выводу, что налогоплательщик вправе создать резерв по сомнительным долгам в IV квартале, даже если изначально в учетной политике его формирование не предусматривалось.

Постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 03.07.08 № А56-12980/2007, Волго-Вятского от 19.03.08 № А79-3573/2007 округов

Вторая позиция основывается на том, что у налогоплательщика нет такого права. Порядок ведения налогового учета, в частности порядок формирования сумм создаваемых резервов, устанавливается налогоплательщиком в учетной политике (абз. 8 ст. 313 НК РФ). И использование резерва по сомнительным долгам без такой фиксации является нарушением положений главы 25 НК РФ, способным привести к конфликтной ситуации с представителями ФНС России.

Кроме того, согласно статье 313 НК РФ, решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства (абз. 6 ст. 313 НК РФ). Поэтому если налоговое законодательство не изменяется, то налогоплательщик, первоначально приняв решение не создавать резерв, может воспользоваться своим правом на уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы резерва только со следующего налогового периода

 

Письма Минфина России от 21.10.08 № 03-03-06/1/594, от 21.09.07 № 03-03-06/ 1/688, УФНС России по г. Москве от 09.04.07 № 20-12/031921

 

Вправе ли компания учитывать суммы резерва по сомнительным долгам в налоговых расходах, если аналогичный резерв не создан в бухгалтерском учете?

Вправе. Формирование резерва в налоговом учете не зависит от его создания в бухгалтерском учете. В главе 25 НК РФ не содержится условия о праве создания  резерва по сомнительным долгам только в том случае, если данный резерв используется налогоплательщиком в целях бухучета

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.01.08 № А56-12719/2007, письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.07 № 20-12/031921

 

Резерв по гарантийному ремонту

Может ли компания зафиксировать в учетной политике формирование резерва по гарантийному ремонту сразу на несколько налоговых периодов вперед?

Может. Налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет порядок создания резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию, а также закрепляет предельный размер отчислений в резерв (п. 2 ст. 267 НК РФ). Если законодательство не меняется и если налогоплательщик сам не меняет ранее выбранные способы определения доходов и расходов, то можно принять одну учетную политику на несколько лет.

В частности, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа встал в такой ситуации на сторону налогоплательщика. Компанией было представлено Положение об учетной политике для целей налогообложения на 2002 год и последующие налоговые периоды, в котором установлено и создание резерва. Арбитры признали правомерным формирование резерва в 2003 году в соответствии с этим документом

Постановление Федераль-ного арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.09.07 № А19-26367/06-50-Ф02-6335/07

 

Вправе ли компания создавать несколько различных резервов (например, по конкретным изделиям)?

 

Не вправе. Формирование нескольких резервов отдельно по каждому виду товаров или результатов работ неправомерно. В статье 267 НК РФ нет упоминания о возможности создания нескольких резервов.  При этом из общей сути статьи 267 НК РФ следует, что резерв по гарантийному обслуживанию и ремонту формируется единый в отношении всех товаров, по которым предусмотрено условие о гарантийном обслуживании.

Кроме того, если компания все же решится на это, то может сложиться ситуация, когда расходы по гарантийному ремонту одного изделия превысят отчисления в отдельный резерв по данному изделию. По нормам НК РФ в таком случае компания должна включить в расход сумму превышения расходов. Однако при наличии недоиспользованных резервов по другим изделиям, это может привести к необоснованному завышению расходов

Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 24.11.05 № А43-3494/2005-36-145

 

Можно ли списывать расходы на гарантийный ремонт и обслуживание не за счет сформированного резерва?

 

Да, но только в случае полного использования резерва. Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров и результатов работ, списание расходов на гарантийный ремонт должно осуществляться за счет суммы созданного резерва (абз. 2 п. 5 ст. 267 НК РФ). И только в том случае, когда сумма созданного резерва меньше суммы произведенных расходов, соответствующая разница подлежит включению в состав прочих расходов

Постановление Федераль-ного арбитражного суда Поволжского округа от 10.05.07 № А65-11439/05-СА1-32

 

Резерв на ремонт основных средств

Вправе ли компания, зарегистрированная менее чем три года назад, формировать этот резерв?

По этому вопросу есть несколько мнений.

Первое мнение, которого придерживаются чиновники, заключается в том, что ранее чем через три года компания не может формировать резерв на ремонт. Дело в том, что в пункте 2 статьи 324 НК РФ прямо указано, что предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, которая сложилась за последние три года. Следовательно, налогоплательщик может начать формировать такой резерв только на четвертый год своей деятельности.

Письмо Минфина России от 17.01.07 № 03-03-06/1/9

 

Второе мнение основывается на том, что компания может создать резерв, но только под сложный и дорогой ремонт. Резерв на этот вид ремонта формируется исходя из сметы и графика проведения ремонта. Поэтому для его формирования срок, в течение которого компания ведет свою деятельность, и фактические расходы на ремонт за предыдущие годы значения не имеют.

В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих такую точку зрения. Так, налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности за занижение налогооблагаемой прибыли, посчитав, что налогоплательщик в свой первый год с момента регистрации не имеет права на создание резерва на ремонт. Однако суд указал, что поскольку резерв относился к сложному и дорогому ремонту, налогоплательщик не нарушил налоговое законодательство.

Третье мнение основывается на том, что налогоплательщик может сформировать любой резерв независимо от прошествия трех лет. Дело в том, что в НК РФ нет прямого запрета на формирование резерва начиная с момента создания. А любые неясности трактуются в пользу налогоплательщика 

Постановление Федераль-ного арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23.10.06 № Ф04-7102/2006(27676-А67-40)

 

Есть ли ограничения по максимальному размеру резерва?

В НК РФ максимальный размер не определен. Поэтому по поводу него возникают споры. В частности, мнение судов и чиновников расходятся.

Первое мнение – резерв не может превышать сумму всех запланированных затрат. Как правило, суды считают, что максимум равен всей сумме запланированных затрат. При этом не важно, в какой год достигнут этот максимум: в первый или последний.

Постановление Федераль-ного арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.07.07 № Ф04-592/2006(36463-А67-37)

 

Второе мнение – резерв не может превышать сумму запланированных затрат в расчете на один год. В Минфине России считают, что величину резерва нужно рассчитывать с учетом периодичности капремонта. Например, если запланировано проводить его раз в пять лет, то в резерв можно каждый год включать лишь 1/5 от ожидаемых затрат

Письмо Минфина России от 29.03.07 № 03-03-06/1/184

 

Резерв на предстоящую оплату отпусков

Вправе ли компания перенести недоиспользованную сумму резерва на следующий налоговый период?

Вправе. В пункте 3 статьи 324.1 НК РФ указано, что недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва подлежат включению в состав налоговой базы текущего периода. Однако пункт 5 той же статьи утверждает, что делать это надо только в том случае, если организация сочтет нецелесообразным формировать резерв на следующий год.

При наличии такого противоречия налогоплательщик вправе не включать в состав внереализационных доходов остаток неиспользованного резерва на оплату отпусков в том случае, если он примет решение продолжить формирование данного резерва в следующем налоговом периоде. Чиновники Минфина России и суды также не спорят с подобным мнением

Письма Минфина России от 14.12.07 № 03-03-06/2/227, от 09.07.04 № 03-03-05/2/46, постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 01.06.04 № А33-10449/03-С3-Ф02-1901/04-С1

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы