Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Налоговая нагрузка сети зависит от особенностей ее структуры

1 сентября 2008   3344  

При какой структуре бизнеса можно создать самый жесткий контроль
Почему рекламировать товары, реализуемые через франчайзи, опасно
Каковы претензии налоговиков при кредитовании внутри сети

В настоящее время интенсивно развиваются сетевые компании. Существует несколько вариантов, как построить отношения с представителями в других регионах. Например, создать филиальную структуру или воспользоваться услугами дилеров и франчайзи. Каждый из способов по-своему выгоден.

 

ФИЛИАЛЬНАЯ СТРУКТУРА ПОЗВОЛЯЕТ УСТАНОВИТЬ КОНТРОЛЬ

 

Для того чтобы иметь возможность зарегистрировать филиал, его создание должно быть предусмотрено в учредительных документах создающего лица (п.3 ст. 55 Гражданского кодекса РФ). Если деятельность филиала предполагает стационарные рабочие места на срок более одного месяца, то в налоговых целях он будет признан обособленным подразделением (п. 2 ст.11 НКРФ), которое подлежит регистрации в налоговой инспекции (подп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ).

Административно сеть филиалов напрямую подчиняется компании, при этом каждый из них оперативно и адекватно реагирует на требования головной компании. На первый взгляд развиваться удобнее всего именно таким способом. Вместе с тем варьировать налогообложение в рамках собственной сети сложно, поскольку все представители вместе с головной компанией являются единым юрлицом и соответственно единым налогоплательщиком.

Филиалы могут сэкономить лишь на разнице ставок по некоторым налогам на их территории и территории головной компании. Например, по налогу на имущество (если филиал выделен на отдельный баланс; п.3 ст. 382 НК РФ, п.1 ст.376 НК РФ) и в части налога на прибыль с доли, приходящейся на филиал (п. 2 ст.288 НК РФ). Причем экономия по этим двум налогам между собой взаимоувязана. И не только из-за того, что налог на имущество учитывается при расчете налога на прибыль, но и потому, что стоимость имущества на балансе филиала участвует в формуле пропорции для исчисления налога на прибыль (п. 2 ст. 288 НК РФ).

 

СПРАВОЧНО
ЧТО ТАКОЕ ОТДЕЛЬНЫЙ БАЛАНС

Определения, что такое отдельный баланс, текущее законодательство не содержит. На наш взгляд, на практике можно опираться на мнение Минфина России, выраженное в письме от 29.03.04 № 04-05-06/27. Так, чиновники считают, что отдельным балансом является перечень показателей, отражающих имущественное и финансовое положение компании для нужд управления. Технически операции с филиалом на отдельном балансе учитываются через счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты», без отдельного баланса - как обычные операции.

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Андрей БРУСНИЦЫН,
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
- В филиале, зарегистрированном в регионе с пониженной ставкой по налогу на прибыль, выгодно максимизировать стоимость имущества. В данном случае увеличится доля прибыли, относимая именно на это подразделение. Это следует из положений статьи 288 НК РФ.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр ЛЕМЧИК,
управляющий партнер ООО «Лемчик, Крупский и Партнеры. Структурный и налоговый консалтинг»:
- Способ развития бизнеса через филиалы обладает своими недостатками. В частности, филиальная структура не предусматривает диверсификации рисков. Учитывая региональную специфику конкуренции и действия правоохранительных органов на местах, можно предположить, что риски, возникшие в одном или нескольких филиалах, будут перенесены на головную организацию, а следовательно, на весь бизнес. С независимыми фирмами можно работать более гибко в плане оптимизации налогообложения. В то же время внести изменения в их работу труднее, поскольку управление ими происходит опосредованно.

Филиалы могут сэкономить лишь на разнице ставок по некоторым налогам на их территории и территории головной компании

 

ДОХОДНОСТЬ ФРАНЧАЙЗИ МОЖНО РЕГУЛИРОВАТЬ ЗА СЧЕТ РОЯЛТИ

 

Термин «франчайзинг» отсутствует в законодательстве, тем не менее это наименование общепринято при работе по договору коммерческой концессии. Согласно статье 1027 ГК РФ, правообладатель (франчайзер) по договору коммерческой концессии (договору франчайзинга) предоставляет в пользование другой стороне (франчайзи) исключительные права за определенную плату. Эта форма взаимоотношений относится к таким исключительным правам, как право на товарный знак, знак обслуживания, на коммерческое обозначение, секрет производства и т. д.

Таким образом, чтобы воспользоваться этой формой отношений для развития собственной сети, головная компания в первую очередь должна зарегистрировать, к примеру, свой товарный знак.

Далее с региональными представителями, которые являются самостоятельными юридическими лицами, заключается договор коммерческой концессии. Для него обязательна письменная форма и регистрация в Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (п. 2 ст.1028 ГКРФ). Без такой регистрации налоговики могут счесть договор ничтожным на основании пункта 2 статьи1028 ГКРФ и отказать пользователю товарного знака как в вычете НДС, так и в признании роялти расходом (к примеру, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14.01.08 № Ф04-64/2008(447-А70-40)).

Что касается вопросов управления, то пользователи товарного знака напрямую не подчиняются головной компании. Тем не менее, предоставляя права по договору коммерческой концессии, франчайзер обычно налагает на них и обязанности по выполнению собственных внутренних регламентов (ст.1032, 1033 ГК РФ). При их невыполнении головная компания может расторгнуть договор, уведомив другую сторону не менее чем за шесть месяцев (п. 1 ст. 1037 ГК РФ). В результате франчайзи потеряет право использования товарного знака и соответственно весь бизнес.

Эта форма работы сети достаточно управляема головной компанией, хотя уже и более свободна, а значит, более интересна для будущих партнеров. Поскольку управлять ценой товара франчайзер не может (п. 2 ст. 1033 ГКРФ), основное преимущество договора коммерческой концессии заключается в возможности варьировать доходность партнера через обязательные платежи - роялти (ст. 1030 ГК РФ). Причем законодательством разрешен очень широкий выбор вариантов платежей: фиксированные разовые или периодические платежи, отчисления от выручки и т. д.

«В последнее время в России все большее распространение получает смешанный вид развития бизнеса, объединяющий франчайзинг и дилерство»

 

ОСВОЕНИЕ РЕГИОНОВ ЧЕРЕЗ ДИЛЕРОВ ЗАВИСИТ ОТ ИГРЫ НА ЦЕНАХ

 

Дилерами выступают сторонние торговые компании, отношения с которыми основываются на договорах купли-продажи. Вознаграждением партнера является разница в цене.

Поскольку дилеры абсолютно независимы от головной компании, влиять на их бизнес очень сложно. Основной способ - изменение цен при реализации товара партнеру в регион. Но этот способ ограничен. В частности, если нескольким разным дилерам товар будет продаваться по ценам, которые отличаются друг от друга более чем на 20 процентов, то налоговики имеют право проверить их на предмет соответствия рыночной стоимости (подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ).

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Юрий ВОРОБЬЕВ,
юрист компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»:
- Право налоговиков контролировать рыночность цен касается только сделок, заключаемых на схожих условиях. Поэтому, если в торговой политике компании установлены разные цены или объемы закупаемых дилером товаров, то неизбежно возникающая разница будет оправданна.

Другим способом стимулирования дилера без изменения стоимости товара является премия за достижение объема продаж, которая признается в налоговых расходах в соответствии с подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Ее выплата должна быть предусмотрена договором купли-продажи.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр ЛЕМЧИК,
управляющий партнер ООО «Лемчик, Крупский иПартнеры. Структурный и налоговый консалтинг»:
- В последнее время в России все большее распространение получает смешанный вид развития бизнеса, объединяющий франчайзинг и дилерство. Его суть заключается в том, что франчайзер предоставляет партнеру право использования своего товарного знака и другой интеллектуальной собственности, но роялти при этом не взимает или взимает только чисто символическую плату во избежание налоговых рисков. Прибыль же правообладатель зарабатывает на том, что по условиям договора франчайзинга (или в некоторых случаях лицензионного договора) франчайзи обязуется покупать товар для продажи только у правообладателя. Таким образом, франчайзи фактически является дилером правообладателя, устанавливающего размер торговой наценки.

Этот способ развития бизнеса выгоден для обеих сторон. Для правообладателя тем, что он развивает собственный брэнд плюс полностью контролирует своего партнера через поставляемый товар и предоставляемые права на товарный знак. Франчайзи-дилеру такой способ удобен тем, что ему не нужно вкладываться в развитие бизнеса и бороться за выживание в конкурентной борьбе, а кроме того, он получает стабильный поток поставок и достаточно гибкие условия по оплате товара.

Юрий ВОРОБЬЕВ, юрист компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»: - Действительно, с налоговой точки зрения филиал не позволяет существенно изменить налоговые последствия для компании в целом. При работе через формально независимые юридические лица налоговая экономия может возникнуть, к примеру, если компания в регионе получает возможность применять «упрощенку».

Однако при этом необходимо учитывать общие расходы головной компании на развитие сети. Если проблем с учетом таких затрат при филиальной структуре не возникает, то отсутствие консолидированного налогоплательщика при дилерской или франчайзинговой сети создает трудности для учета общих расходов. В частности, затрат на разработку общей рекламной стратегии.

Налоговики считают: если заемные деньги использованы на выдачу беспроцентного займа, признать в расходах проценты по кредиту нельзя

 

НЮАНСЫ РАБОТЫ СЕТИ ПРИ РАЗЛИЧНОЙ СТРУКТУРЕ

 

При развитии сети неизбежны расходы, общие для всего бизнеса. Их, как правило, берет на себя головная компания.

Разработка общей рекламной стратегии и обучение сотрудников. Товары, реализуемые сетью, обычно нуждаются в единой рекламной стратегии. Кроме того, нередко головные компании проводят бесплатное обучение и повышение профессионального образования сотрудников сети для продвижения товаров.

Если рекламные акции проводятся силами филиалов, то расходы по ним учитываются в целом по организации. Это важно для учета нормируемых рекламных расходов, которые принимаются к налоговому учету в пределах 1 процента от выручки (п. 4 ст. 264 НК РФ). Поскольку стоимость рекламных акций сравнивается с выручкой всей компании, к учету можно принять большую сумму, нежели это возможно при работе независимых компаний. Обучение сотрудников тоже проводится в рамках всей компании. Таким образом, расходы на подобные услуги головная компания имеет право принять к учету.

Что касается работы по договору франчайзинга, то, поскольку головная компания - правообладатель предоставляет франчайзи в пользование товарный знак (п. 1 ст. 1027 ГКРФ), то соответственно вся рекламная деятельность направлена на продвижение товаров, работ и услуг именно под этим товарным знаком. Поэтому в данном случае затраты головной компании на разработку и осуществление единой рекламной стратегии можно учесть в качестве расходов. Кроме того, франчайзер, согласно статье 1031 ГК РФ, обязан оказывать франчайзи постоянное техническое и консультативное содействие. Включая содействие в обучении и повышении квалификации работников. Значит, и услуги по обучению персонала также включаются в расходы.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Юрий ВОРОБЬЕВ,
юрист компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»:
- К сожалению, налоговые органы достаточно ограниченно рассматривают возможность учета рекламных расходов в случаях, когда они произведены в пользу третьих лиц. Поэтому расходы на рекламу, произведенные в интересах франчайзи, могут быть признаны необоснованными. Ведь формально экономический эффект от этих трат возникает не у правообладателя, а у его регионального представителя. Тем не менее, доказав увеличение сумм роялти в связи с повышением спроса на товар, франчайзер может доказать оправданность расходов.

При развитии сети через дилеров оплачивать рекламу фактически за третьих лиц невыгодно. Безвозмездная передача товаров или оказание услуг независимому юрлицу облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НКРФ). Вместе с тем расходы на такую операцию не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п.16 ст. 270 НК РФ). Кроме того, безвозмездно полученные активы облагаются налогом на прибыль у получающей стороны (п. 8 ст. 250 НКРФ). То есть имеет место двойное налогообложение. Аналогичная ситуация складывается и с расходами на бесплатное обучение сотрудников дилера.

Аренда помещений в регионах. Поскольку для бизнеса необходимы существенные вложения в офисные и складские помещения, то зачастую у головной компании больше возможностей и финансов приобретать их или брать в аренду за свой счет. А в дальнейшем передавать их в регионы в зависимости от типа взаимоотношений. Если сеть основана на филиалах, то расходы на аренду и покупку помещений экономически обоснованы и направлены на увеличение дохода компании. Соответственно вопросов с правомерностью учета таких затрат не возникает. Заметим, если филиал зарегистрирован в регионе с низкой ставкой местного налога на прибыль, имущество выгоднее перевести на само подразделение. Ведь чем выше доля имущества, тем большая сумма прибыли приходится на этот филиал (п. 2 ст. 288 НК РФ).

При работе по договору франчайзинга помещения передаются франчайзи по отдельному договору аренды. Таким образом, головная компания помимо роялти получает и арендную плату. Ее размер должен быть экономически обоснован. Если же он будет занижен, это может вызвать подозрения налоговиков в аффилированности сторон. Тоже самое и с предоставлением помещений для дилеров.

Получение кредитов на имя головной организации. Поскольку выручка и прочие показатели головной компании обычно выше, чем у любого партнера сети, то и получить кредит ей легче. А он может понадобиться для развития бизнеса в регионах. Филиальная структура в данном случае является также самой безопасной, так как юрлицо, получившее кредит, использует его на свои цели.

Что касается выдачи займов сторонним организациям (франчайзи или дилерам), то здесь нужно быть очень осторожными с беспроцентными обязательствами. Налоговики настаивают: если заемные денежные средства были использованы на выдачу беспроцентного займа, то головная компания не сможет признать в составе расходов проценты по кредиту. Якобы такие расходы экономически не обоснованы. Иногда судьи с ними соглашаются (к примеру, постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.03.07 № А56-60519/2005, от 19.10.06 № А42-5855/2005).

Это утверждение, несмотря на всю его логичность, можно оспорить. Ведь возможность учета в составе внереализационных расходов процентов, выплаченных по кредитным договорам, не ставится в зависимость от цели использования заемных средств (постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 30.05.07 №Ф04-3107/2007(34377-А46-42), от 15.05.07 № Ф04-2582/2007(33714-А27-25), Поволжского от 24.04.07 № А65-16414/2005 округов).

Кроме того, заемные средства являются обезличенными, поэтому нельзя однозначно сказать, что именно они были направлены на выдачу беспроцентного займа. В частности, Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 22.05.07 № Ф09-3656/07-С2 принял решение в пользу налогоплательщика, поскольку у него в спорный период имелись собственные средства, достаточные для выдачи беспроцентного займа. Однако более безопасно все-таки установить, хотя бы пониженный, процент в договорах с представителями в регионах.

Оформление товарного кредита. Помимо займов деньгами, партнерам может понадобиться и помощь в виде товаров или основных средств. Если в регионах работают филиалы, то оформляется простое перемещение товаров или иных активов. Другое дело, если ценности требуются юридически независимым компаниям - франчайзи или дилерам. Тогда можно оформить товарный кредит. Согласно положениям подпункта 3 пункта 1 статьи 162 НК РФ, налоговая база по НДС головной компании увеличивается на суммы процентов по товарному кредиту в части, превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ в периоде расчета.

Однако здесь есть неясность, является ли сама стоимость товарного кредита объектом налогообложения НДС. С одной стороны, в данной ситуации переходит право собственности на товар. Поэтому налоговики могут решить, что налогом облагается как выдача, так и возврат займа. И суд может их поддержать (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 17.01.08 № Ф09-11146/07-С2).

С другой стороны, товар, переданный заемщику, предназначен для выдачи займа и подлежит возврату (ст.822, §2 гл. 42 ГК РФ). Следовательно, головная компания оказывает услугу по выдаче займа, а не реализации товаров. Согласно этим рассуждениям, НДС при передаче имущества начислять не надо. Однако положения подпункта 15 пункта3 статьи 149 НК РФ, которые освобождают заем от налогообложения НДС, распространяются только на займы в денежной форме.

Учитывая, что положительной судебной практики пока нет, исход спора с налоговиками трудно предугадать. По-этому проще избегать товарного кредита при взаимоотношениях со сторонними юрлицами. Безопаснее выдать денежный заем, с помощью которого региональный представитель закупит нужный ему товар.

Исход спора с налоговиками трудно предугадать. Поэтому проще избегать товарного кредита при взаимоотношениях со сторонними юрлицами

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Сергей ТАРАКАНОВ,
заместитель начальника отдела Контрольного управления ФНС России:
- Товарный кредит является разновидностью займа и потому не должен облагаться НДС. На мой взгляд, этот налог нужно исчислять только с процентов, если они предусмотрены. Однако соглашусь, что арбитражная практика по этому вопросу пока не сформировалась.

Таким образом, самый безопасный путь развития сетевого бизнеса - открывать филиалы. Вместе с тем здесь минимальные возможности для налогового планирования. Договор коммерческой концессии сам по себе привлекает внимание налоговиков. Да и дополнительные сделки, направленные на минимизацию налогов, могут привлечь внимание налоговиков.

На наш взгляд, выгоднее всего развивать сеть с помощью формально независимых дилеров. К примеру, если холдинг планирует развивать сеть в регионах с помощью дружественных дилеров, то здесь открывается широкий простор для налогового планирования. Например, с применением спецрежимов или организации работы с иностранными организациями. В этом случае при соблюдении требований статей 20 и40 НКРФ сеть сможет гибко развиваться при достаточной безопасности.

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы