Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как сэкономить при помощи операций с имущественными правами

1 августа 2008   3256  

Формально при первичной уступке права требования не нужноплатить НДС
Как продать товар, не облагая наценку НДС с помощью цессии
Как можно обезопасить аванс, выданный под видом займа

Пока Налоговый кодекс не содержит четких норм, регулирующих налогообложение имущественных прав. Поэтому в некоторых ситуациях компания может снизить налоговую нагрузку.

 

ПЕРВИЧНАЯ УСТУПКА ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ

Так, несмотря на то что передача имущественных прав облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), порядок налогообложения при первичной уступке не определен.

По мнению чиновников (письма Минфина России от 13.08.07 № 03-07-04/ 05, от 20.09.06 № 03-04-10/13, письмо ФНС России от 15.10.07 № ШТ-6-03/ 777@), в этом случае НДС необходимо заплатить со всей суммы договора цессии. Обоснованием такой позиции служит пункт 2 статьи 153 НК РФ, согласно которому выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав.

Арбитры позицию налоговиков не поддерживают (например, постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 10.05.07 № А55- 13072/06, Центрального от 18.10.06 № А14-29046/20051245/24 округов).

По мнению судей, стоимость реализованных товаров уже облагалась НДС при отгрузке. Второй раз облагать один и тот же объект нельзя. Поэтому суды считают, что при первичной передаче имущественного права необходимо применять те же принципы, что и при вторичной и последующих (п. 2 ст. 155 НК РФ). То есть облагать налогом надо положительную разницу между ценой уступки права и расходами на ее приобретение или получение.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Алексей ГРИБКОВ,
генеральный директор аудиторской фирмы «Тэра-Консалт»:
- Чаще всего с уступкой прав сталкиваются при реструктуризации бизнеса, когда учредитель переводит все активы, включая имущественные права, на новое юрлицо. Я считаю, что компания, исчислив НДС с полученной разницы при первичной уступке, особо ничем не рискует. Инспекторы при проверке скорее всего не будут предъявлять претензий.

Суды считают, что при первичной уступке имущественного права необходимо применять те же принципы налогообложения, что и при последующих

 

УСТУПКА И ПЕРЕУСТУПКА ПРАВ ТРЕБОВАНИЯ, ВЫТЕКАЮЩИХ ИЗ ОПЕРАЦИЙ, НЕ ОБЛАГАЕМЫХ НДС

Из положений пункта 1 статьи 155 НК РФ следует, что при первичной уступке прав, вытекающих из реализации, не облагаемой НДС, также не нужно исчислять этот налог. С этим более или менее понятно. Сложности начинаются при дальнейших уступках.

Минфин России со ссылкой на пункт 2 статьи 155 НК РФ указал, что новый кредитор, уступающий право требования по необлагаемым операциям, не исчисляет НДС (вторичная переуступка). А вот в случае приобретения права требования у третьих лиц факт того, что реализация товара, работы или услуги не облагалась НДС, уже не имеет значения (третичная и дальнейшие переуступки). Дело в том, что в пункте 4 статьи 155 НК РФ, в котором говорится об уступке права, приобретенного у третьих лиц, не упоминается о возможности не исчислять НДС в зависимости от первоначальной операции. Такие выводы содержатся в письме финансового ведомства от 19.09.07 № 03-07-05/58.

С выводом финансового ведомства можно поспорить. На наш взгляд, нельзя квалифицировать переуступку требования на вторичную и последующие только на том основании, что в одном случае употреблен термин «новый кредитор», а в другом - «приобретение у третьих лиц».

Любой кредитор, даже четвертый и пятый, всегда будет новым кредитором, поэтому и при дальнейших переуступках прав, вытекающих из необлагаемых НДС операций, на наш взгляд, не нужно начислять налог на основании пункта 2 статьи 155 НК РФ.

Кроме того, с экономической точки зрения нет разницы между вторичной и последующей переуступками. Потому нелогично устанавливать для этих операций разный порядок налогообложения.

На наш взгляд, положения пункта 4 статьи 155 НК РФ не прописывают отдельный порядок налогообложения при третичной и дальнейшей переуступках, а лишь еще раз уточняют, как нужно исчислять налоговую базу при переуступках.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Илья МОКРЫШЕВ,
партнер компании «Морган Финанс»:
- В последнее время сложилась положительная тенденция, согласно которой арбитражные суды, включая Высший арбитражный суд, признают, что некоторые разъяснения Минфина России являются необоснованными и не подлежат применению. Рассмотренное письмо, я считаю, также относится к этой категории разъяснений.

Кирилл РОКОТОВ, налоговый консультант:
- Позиция чиновников, на мой взгляд, вполне логична и вытекает из положений Налогового кодекса. Кроме того, положения пункта 2 статьи 155 НК РФ достаточно конкретизированы и не нуждаются в уточнениях. Поэтому вряд ли законодатель, прописывая пункт 4 статьи 155 НК РФ, хотел разъяснить эту норму. Правильнее предположить, что он установил отдельный порядок для дальнейших переуступок.

Между вторичной и последующей переуступками фактически нет разницы, потому нелогично устанавливать для них разный порядок налогообложения

 

ПОГАШЕНИЕ ДОЛГА ПЕРВОНАЧАЛЬНЫМ ДОЛЖНИКОМ

Спорная ситуация возникает, если компания, купившая право требования, получает по нему денежные средства от первоначального должника. Дело в том, что, согласно пункту 4 статьи 155 НК РФ, если компания приобрела право требования у третьих лиц и должник погасил задолженность, то налоговая база по НДС определяется как сумма превышения доходов, полученных от должника, над расходами на приобретение указанного требования.

Однако эта норма противоречит положениям статьи 146 НК РФ, согласно которым объектом налогообложения в операциях с имущественными правами следует считать их передачу. А погашение такого права передачей не является. Получается, что объекта налогообложения НДС в данном случае не возникает.

Но, заметим, подобная позиция практически наверняка вызовет спор с налоговыми инспекторами. Арбитражная практика по этому вопросу пока не сложилась.

 

РАЗДЕЛЕНИЕ ДОГОВОРА

Другой способ использования имущественных прав применяется в купле-продаже. Так, сделка разделяется на две части. Сначала компания-продавец заключает предварительный договор купли-продажи товара по минимальной наценке с компанией - нерезидентом России. Далее иностранная компания (на своей территории) уступает право заключения основного договора российской компании за определенную плату (по сути, являющуюся основной прибылью). При этом оплата уступки права не приводит к образованию представительства иностранной компании, не облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) и налогом на прибыль (п. 2 ст. 309 НК РФ). В результате основная прибыль остается у компании-нерезидента без налогообложения. После чего покупатель заключает основной договор с продавцом и приобретает у него товар по цене с минимальной наценкой.

Приведенный способ помогает сэкономить как на НДС, так и на налоге на прибыль. Более того, если иностранная компания будет владеть более 50 процентами доли уставного капитала продавца, то возврат прибыли в Россию может быть осуществлен также без налогообложения - в виде пополнения оборотных средств (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Андрей БРУСНИЦЫН,
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
- Предлагаемая схема формально действительно полностью соответствует законодательству. Однако главный вопрос, который возникнет у налоговых органов, - это обоснование экономической целесообразности совершенной сделки. Поскольку все операции имеют своей целью только налоговую экономию, они могут быть квалифицированы как получение необоснованной налоговой выгоды.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Алексей ГРИБКОВ,
генеральный директор аудиторской фирмы «Тэра-Консалт»:
- Подчеркну, что по операциям с нерезидентами зачетов делать нельзя. Если нерезидент уступает право требования, то за это он должен получить от российской компании денежные средства.

Кирилл РОКОТОВ, налоговый консультант:
- На мой взгляд, в рассмотренной ситуации возможен спор о применении нормы об определении места оказания услуг (передачи прав) по месту их покупателя, то есть в России, на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. В ней говорится о передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.

 

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Сергей ЗИНЬКОВИЧ,
начальник налогового управления ЗАО «Северсталь-Ресурс»:
- Полагаю, это рискованный способ оптимизации налогов. Во-первых, факт заключения предварительного договора сам по себе не освобождает организацию от претензий по статье 40 НК РФ. Во-вторых, место реализации имущественных прав не имеет значения для признания объекта налогообложения. Подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ связывает объект налогообложения с местом реализации только по реализации товаров, работ, услуг. А передача имущественных прав признается объектом налогообложения независимо от места такой передачи.

Переуступку права требования можно использовать для того, чтобы обезопасить способ неуплаты НДС с полученного аванса

 

УСТУПКА НЕДЕНЕЖНОГО ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ

Есть и более спорный способ оптимизации купли-продажи с помощью имущественных прав. Рассмотрим на примере. Допустим, компания имеет возможность купить товар за 100 руб. (с НДС) и продать его за 150 руб. (с НДС). В обычном случае вся наценка облагается этим налогом. Однако выгоднее сделку оформить так.

Сначала компания вносит аванс поставщику за товар - 100 руб. (с НДС). Однако не получает его, а уступает право требования товара конечному покупателю за 150 руб. В этом случае требование не денежное, а товарное. В НК РФ не указан порядок определения налоговой базы при уступке права товарного требования. Поскольку база не определена, налог считается не установленным (ст. 17 НК РФ).

В результате наценка НДС не облагается. Далее конечный покупатель платит за приобретенное право 150 руб., а поставщик в свою очередь поставляет ему товар. Покупатель получает право на возмещение из бюджета НДС с суммы 100 руб., поскольку у него есть накладная и счет-фактура на товар (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Правда, при таком оформлении есть минусы. Во-первых, право конечного покупателя на возмещение НДС спорно. Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ, вычету подлежит НДС, предъявленный при приобретении товаров или имущественных прав. В приведенном случае конечный покупатель приобрел именно имущественное право, которое не облагалось НДС. А товар получен при исполнении обязательства, а не приобретен. Во-вторых, налоговики однозначно потребуют заплатить НДС с разницы между доходами от уступки права требования и расходами на приобретение товара. Если компания не готова судиться с налоговиками, безопаснее этот способ не применять.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Наталья САХАРОВА,
налоговый консультант ЗАО «СВ-Аудит»:
- Переуступку права требования можно использовать для того, чтобы обезопасить способ неуплаты НДС с полученного аванса. Традиционный вариант заключается в том, что покупатель выдает заем поставщику, а при поставке товара этот заем новируется в оплату товара.

Но стороны могут сделать по-другому. Дружественная покупателю компания выдает заем поставщику. В периоде отгрузки товара она переуступает право требования займа изначальному покупателю. Замечу, что такая операция с 2008 года не облагается НДС согласно подпункту 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Далее стороны новируют обязательство по возврату займа в оплату товара.

Хотя риски при применении этого способа все же есть. При новации обязательств налоговые органы считают, что продавец должен заплатить НДС в периоде получения заемных средств как с аванса под поставку.

Между покупателем и продавцом имущественного права выгодно добавить посредническую организацию

 

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ПОСРЕДНИКА

Еще один способ снизить налоговые платежи - использовать посредника при передаче прав. Правда, такие действия обязательно привлекут пристальное внимание налоговиков и свою правоту компании придется отстаивать в суде.

Способ основан на том, что база для расчета НДС по большинству сделок - выручка от реализации. Следовательно, и к вычету можно принимать весь начисленный налог (п. 2 ст. 171 НК РФ). А при передаче имущественных прав НДС, если исходить из позиции судов, о которой говорилось в начале статьи, облагается лишь разница между доходами и расходами. Поэтому между покупателем и продавцом имущественного права выгодно добавить посредническую организацию.

 

НА ЦИФРАХ
Предположим, компания имеет возможность купить товар за 118 руб. (с НДС) и продать его за 472 руб. (с НДС). В обычном случае вся наценка облагается налогом на добавленную стоимость, который составил бы 54 руб. ((472 руб. - 118 руб.) : 118 x 18). Однако для уменьшения платежей в бюджет изменим оформление сделки следующим образом.

Компания оплатила поставщику аванс в размере 118 руб. При этом поставщик начисляет НДС с аванса - 18 руб. (118 руб./ 118 x 18).

Далее покупатель товар не получает, а уступает право требования номиналом 118 руб. (с НДС) посреднику, допустим, по цене 354 руб. (с НДС). При этом компания - бывший покупатель начисляет НДС с разницы между доходами и расходами (согласно позиции судов) в размере 36 руб. ((354 руб. - 118 руб.) : 118 x 18).

Затем посредник уступает право конечному покупателю - физическому лицу за 472 руб. (с НДС). При этом посредник также начисляет налог с разницы между доходами и расходами в размере 18 руб. ((472 руб. - 356 руб.) : 118 x 18). Вместе с тем посредник может возместить НДС с приобретенного права (п. 2 ст. 171 НК РФ). Поскольку компания, уступившая право, начислила при передаче права 36 руб., посредник может возместить НДС именно в этом размере. В результате операции посредник может принять к вычету НДС из бюджета в размере 18 руб. (36 руб. - 18 руб.).

После этого конечный покупатель - физическое лицо предъявляет право требования поставщику и получает товар итоговой стоимостью 472 руб. Он не является плательщиком НДС и на возмещение налога не претендует.

Получается, что по итогам всех операций НДС к уплате в бюджет составит 36 руб. (18 руб. + 36 руб. - 18 руб.). Таким образом, эффективная ставка НДС с добавленной стоимости в размере 354 руб. (472 руб. - 118 руб.) составит 10% (36 руб. : 354 руб.).

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Андрей БРУСНИЦЫН,
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
- Повышенное внимание со стороны налоговых органов будет обеспечено уже тем, что в цепочке присутствует возмещение из бюджета. Все действия направлены на получение экономии по НДС и не имеют экономического смысла, поэтому совершение таких операций может рассматриваться как получение необоснованной налоговой выгоды.

справочно

 

ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ПРАВА

Ссылки на имущественные права имеются как в Гражданском кодексе (п. 3 ст. 48, п. 6 ст. 66), так и в Налоговом кодексе (п. 2 ст. 38, подп. 1 п. 1 ст. 146). При этом точного определения имущественных прав нет. Однако в отдельных статьях можно найти примеры имущественных прав.

Так, имущественными правами в НК РФ названы: уступка денежного требования по договору реализации (п. 1 ст. 155 НК РФ), права на жилые помещения и доли в них (п. 3 ст. 155 НК РФ), право заключения договора и арендные права (п. 5 ст. 155 НК РФ), доли и паи компаний, право требования долга (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Кроме того, в ГК РФ также содержатся ссылки, определяющие имущественные права. Например, к имущественным правам относится авторское право (ст. 16 Закона РФ от 09.07.93 № 5351-1, ст. 1226 ГК РФ), право требования (п. 1 ст. 336 ГК РФ).

детально

 

ФОРМАЛЬНО ПРИ ПЕРВИЧНОЙ УСТУПКЕ ВООБЩЕ НЕ НУЖНО ПЛАТИТЬ НДС

Налоговая база для расчета НДС по всем операциям определяется в соответствии со статьей 153 НК РФ. При этом в пункте 1 данной статьи порядок расчета налоговой базы при реализации имущественных прав не установлен. В этой норме лишь указано, что при ее расчете нужно учитывать особенности, определенные главой 21 НК РФ.

В пункте 2 статьи 153 НК РФ говорится: «...при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется...» То есть пункт 2 уточняет порядок расчета выручки для расчета налоговой базы, а не саму налоговую базу.

Далее. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав приведены в статье 155 НК РФ. При этом пункт 1 статьи 155 НК РФ лишь напоминает, что «при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) <...> налоговая база по операциям реализации указанных товаров <...> определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК». То есть пункт касается налоговой базы по операциям реализации товаров, а не при уступке денежного требования.

В пунктах 2, 3, 4 статьи 155 НК РФ налоговая база по передаче имущественного права исчисляется как разница между суммами дохода от уступки права и суммой расходов, связанных с его приобретением. Однако эти пункты касаются только вторичной и последующей передач имущественного права.

Пункт 5 статьи 155 НК РФ действительно определяет налоговую базу при первичной передаче имущественных прав. Правда, этот пункт касается лишь передачи прав заключения договора и арендных прав.

Следовательно, во всех остальных случаях налоговую базу при первичной уступке права требования из положений НК РФ рассчитать нельзя. Поэтому, сославшись на статью 17 НК РФ (в том случае, когда налоговая база не определена, налог считается не установленным), при первичной уступке права требования компания формально может НДС не начислять и не платить даже с положительной разницы.

Однако на практике эти умозаключения приведут к спору с налоговиками, исход которого скорее всего будет неблагоприятен для компании.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Илья МОКРЫШЕВ,
партнер компании «Морган Финанс»:
- Следует признать обоснованным вывод автора, что изложенная позиция является бесперспективной. В качестве характерного примера можно привести недавнее постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28.05.08 № КА-А40/13182-07-2. Суд указал, что передача имущественного права требования подлежит налогообложению в обязательном порядке, в том числе и при его безвозмездной передаче.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы