Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как сохранить налоговую выгоду, если договор недействителен

1 мая 2008   4035  

Как недействительность договора скажется на налогах
Как защитить полученную по недействительной сделке экономию
В каких случаях признание договора недействительным выгодно компании

Ни одна глава Налогового кодекса не регламентирует налоговые последствия признания какой-либо сделки недействительной согласно гражданскому законодательству. Более того, налоговое законодательство допускает заключение как минимум одной сделки, прямо запрещенной Гражданским кодексом, - дарение между коммерческими организациями (п. 4 ст. 575 ГК РФ), которая для налоговых целей названа безвозмездной передачей (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Заметим, эта ситуация, нарушающая ГК РФ, прямо описана в Налоговом кодексе. Поэтому и риск предъявления налоговыми органами претензий минимален. Например, Минфин неоднократно в разных ситуациях подтверждал возможность осуществления такой сделки (письма от 10.01.08 № 03-03-06/1/1, от 13.01.05 № 03-03-01-04/2/5). Кроме того, у налоговиков нет оснований обращаться в суд с иском о применении последствий недействительной сделки. Ведь бюджет убытка не получил.

Но в других ситуациях, налоговые последствия которых прямо не урегулированы, налоговикам выгодно не закрывать глаза на нарушения ГК РФ, а, опираясь на них, объявить договор недействительным (незаключенным). И в связи с этим пересмотреть налоговые последствия в выгодную для бюджета сторону.

Налоговое законодательство допускает заключение как минимум одной сделки, прямо запрещенной Гражданским кодексом

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ,
Сергей ТАРАКАНОВ,
заместитель начальника отдела методологии налогового контроля контрольного управления ФНС России:
- Согласно пункту 3 статьи 2 ГК РФ, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Таким образом, нормы гражданского законодательства могут приниматься во внимание в налоговых отношениях только в случаях, прямо предусмотренных НК РФ. Например, требование государственной регистрации прав, сделок имеет значение для налогообложения только в тех случаях, когда это прямо предусмотрено налоговым законодательством.

 

МОЖЕТ ЛИ ИНСПЕКЦИЯ ПРИЗНАТЬ ДОГОВОР НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМ

 

Недействительная сделка недействительна с момента ее совершения. Сделка может быть недействительной либо в силу решения суда (оспоримая сделка), либо независимо от такого признания (ничтожная сделка) (п. 1 ст. 166, п. 1 ст. 167 ГК РФ).

Однако часто ли компании заключают заведомо ничтожные сделки, которые можно признать таковыми без решения суда? Например, заключение договора с фирмой-«однодневкой» не противоречит Гражданскому кодексу, следовательно, ничтожной такую сделку может признать только суд (по заявлению налоговиков).

Причем суд может рассмотреть вопрос о недействительности сделки только по заявлению заинтересованного лица или - в отношении ничтожной сделки - по собственной инициативе (п. 2 ст. 166 ГК РФ). Являются ли налоговые органы заинтересованными лицами, которые могут предъявить требование о признании сделки недействительной? Конституционный суд (определения от 25.07.01 № 138-О, от 08.06.04 № 226-О) и Президиум ВАС РФ (постановления от 15.03.05 № 13885/04, от 07.06.05 № 924/05, от 07.06.05 № 2748/05) считают, что налоговые органы вправе предъявлять требования о применении налоговых последствий недействительности сделок, если докажут, что в результате пострадали интересы бюджета. Таким образом, налоговики имеют право признать сделку недействительной и обратиться с соответствующим заявлением о переквалификации в суд.

А вот объявить договор незаключенным налоговикам намного проще. Им достаточно найти какой-либо недочет в оформлении договора. На этом основании они могут отказать в признании расходов в целях налогообложения прибыли, вычетах НДС даже без обращения в суд. В этом случае уже самому налогоплательщику придется оспаривать их решение.

Объявить договор незаключенным налоговикам намного проще

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Сергей ТАРАКАНОВ,
заместитель начальника отдела методологии налогового контроля контрольного управления ФНС России:
- Когда претензии налогового органа основаны на изменении юридической квалификации сделки или статуса и характера деятельности налогоплательщика (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ), спорные вопросы могут обсуждаться только в рамках судебной процедуры взыскания налога.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Алексей АРХИЕРЕЙСКИЙ,

управляющий партнер юридической компании «ЭкспертФинанс»:
- Переквалификация сделки - это не только изменение вида договора. Понятие переквалификации относится к любым налоговым доначислениям, основанным на утверждении налоговиков о расхождении экономического существа и документального оформления операции.

По моему мнению, любые претензии, основанные на утверждении о мнимости, притворности, недействительности договора по любым иным основаниям или же о неверном отражении в учете вида заключенного договора, налоговый орган может предъявить только в судебном порядке (подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ).

 

НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ МНИМЫХ И ПРИТВОРНЫХ СДЕЛОК

 

Представим, что компания заключила сделку, признанную налоговиками либо мнимой (например, приобрела у контрагента, оказавшегося «однодневкой», услуги), либо притворной (заключила договор подряда со своим работником, фактически прикрывающий трудовой договор). Согласно статьям 167, 170 ГК РФ, такие сделки являются ничтожными и недействительными с момента их совершения.

Предположим, суд согласился с налоговиками и признал договор недействительным. Должно ли это решение суда как-то повлиять на налоговые последствия по договорам компании? Ведь сделки были реально исполнены сторонами, в результате сформировалась соответствующая этим отношениям налоговая база, а налоги были уплачены в бюджет.

Само по себе нарушение гражданского законодательства при осуществлении деятельности, результаты которой учитываются при налогообложении, не должно влиять на порядок исчисления налогов, если иное не предусмотрено налоговым законодательством (этот вывод следует из п. 3 ст. 2 ГК РФ). Однако на практике, если суд, например, согласился с налоговиками в том, что сделка недействительна, применение налоговых последствий к ней (пересчет налогов) неизбежно.

Притворная сделка переквалифицируется в сделку, которую стороны имели в виду в действительности (п. 2 ст. 170 ГК РФ). Соответственно меняются и налоговые обязательства. Справедливости ради следует отметить, что в последнее время налоговики часто стремятся объявить сделку мнимой или притворной, а также совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности, но суды редко поддерживают их*.

Более того, Пленум ВАС РФ в недавно принятом постановлении (номер ему еще не присвоен) прямо запретил налоговикам признавать сделки, которые совершены, по их мнению, с целью уклонения от налогов, недействительными на том основании, что они противоречат основам правопорядка и нравственности. То есть теперь суд поддержит налоговиков, только если они потребуют переквалификации (и применения соответствующих налоговых последствий) сделок, направленных на уклонение от налогов, только по основанию их притворности или мнимости.

 

КОГДА СДЕЛКА НА САМОМ ДЕЛЕ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНА

 

Как показывает арбитражная практика, когда Налоговый кодекс молчит относительно допустимости осуществления незаконной (с точки зрения ГК РФ) сделки, риск предъявления налоговых претензий очень высок даже к добросовестным налогоплательщикам (осуществляющим реальные сделки). Скорее всего налоговики постараются не допустить, чтобы плательщик получил налоговую выгоду путем заключения сделок, запрещенных ГК РФ.

Примером такой сделки может служить участие некоммерческой организации в договоре простого товарищества (такая ситуация названа схемой уклонения в одном из последних внутренних документов ФНС). Согласно ГК РФ (п. 2 ст. 1041), в договоре простого товарищества могут участвовать только коммерческие организации или предприниматели. Следовательно, считают налоговики, введение в такие отношения некоммерческой организации и «переброс» на нее львиной доли прибыли неправомерен. Поэтому вся полученная от деятельности простого товарищества прибыль должна быть вменена в доход коммерческой компании (подробно эта ситуация описана во врезке «Мнимое простое товарищество»).

В данной ситуации возникает пробел в правовом регулировании. Сделки, противоречащие Гражданскому кодексу, считаются недействительными с момента их совершения и не влекут юридических последствий. Но это правило касается только гражданско-правовых отношений.

Основным аргументом в защиту достигнутой налоговой экономии является указание на то, что нарушение требований гражданского законодательства не влияет на налоговые последствия. Ведь сделка была реально осуществлена и сформировалась соответствующая ей налоговая база. Это подтверждается на практике позицией арбитражных судов, которые выносят положительные для компаний решения по налоговым последствиям недействительности разных видов договоров с указанием на то, что «нарушение норм гражданского законодательства влияет на налогообложение лишь в случаях, специально предусмотренных законодательством».

Так, если компания пользовалась арендованным помещением и вносила арендную плату, но при этом договор не прошел госрегистрацию (нарушено требование п. 2 ст. 609 ГК РФ), налоговики настаивают на том, что сделка является недействительной (ничтожной). Опираются они при этом на пункт 1 статьи 165 ГК РФ.

Но суды указывают, что НК РФ не ставит уплату налогов в зависимость от факта регистрации договора. Например, в постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.04.07 № Ф04-2117/2007(33186- А27-31) рассматривалось дело об аренде компанией объекта недвижимости, на который не было зарегистрировано право собственности арендодателя. Инспекция решила, что в такой ситуации договор аренды является ничтожным, и доначислила арендатору налог на прибыль и НДС. Суд вынес решение в пользу плательщика и указал: «в результате признания сделки недействительной под сомнение ставится основание платежа, но не сам факт платежа. Признание сделки недействительной не означает оспаривания самого факта расходов, а также их производственного назначения»*.

Основной аргумент в защиту налоговой экономии: нарушение гражданского законодательства не влияет на налоговые последствия

* Например, постановления федеральных арбитражных судов Восточно-Сибирского от 25.01.07 № А33- 10792/06-Ф02-7479/06-С1, Московского от 16.10.07 № КА-А40/10728-07, Поволжского от 06.12.07 № А65-5602/2007-СА1-7, Северо-Западного от 20.06.07 № А05-8960/2006-19, от 15.02.07 № А66- 1022/2006, от 04.12.07 № А42-1076/2007, Уральского от 18.01.07 № Ф09-11946/06-С3 округов. Подробнее о ситуациях, в которых налоговики видят мнимые и притворные сделки, читайте в статьях «Как защититься от обвинений в притворности сделки» и «Когда вместо цен проверяют реальность сделки: тактика защиты».

 

ЕСЛИ НАЛОГОВИКИ НАСТАИВАЮТ НА ТОМ, ЧТО ДОГОВОР НЕ ЗАКЛЮЧЕН

 

На практике налоговики, чтобы не связываться с доказыванием недействительности, могут избрать более легкий путь. А именно: придраться к любым недочетам сделок, чтобы признать договор незаключенным и отказать в учете расходов для налога на прибыль и вычетах НДС. Но суды в основном не поддерживают такие претензии.

Одна из распространенных придирок налоговиков: не соблюдена письменная форма договора (ст. 434 ГК РФ). Но суды утверждают: платежные поручения, акты выполненных работ (оказанных услуг), счета-фактуры в совокупности подтверждают наличие договорных отношений контрагентов. Даже если нет договора в письменном виде (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.10.06 № А56-38234/2005).

Другая придирка: стороны не определили предмет договора (который относится к существенным условиям), поскольку прямо не прописали в договоре, например, перечень и количество передаваемого товара. А согласно статье 432 ГК РФ, договор считается заключенным, когда между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям. Но и тут суды возражают: нельзя сказать, что стороны не достигли соглашения относительно предмета договора, если наименование, перечень, количество продаваемого имущества можно установить из актов приемки-передачи, являющихся неотъемлемой частью договора (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 01.11.07 № А33- 949/07-Ф02-8338/07).

«Признание сделки недействительной не означает оспаривания самого факта расходов, а также их производственного назначения»

* К похожим выводам приходили и другие федеральные арбитражные суды: постановления Дальневосточного от 27.09.06 № Ф03-А73/06-2/3152, от 21.04.04 № Ф03-А73/04-2/557, Северо-Кавказского от 29.09.04 № Ф08-4612/2004-1738А и Поволжского от 08.06.06 № А55-25816/2005 округов.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Алексей АРХИЕРЕЙСКИЙ,

управляющий партнер юридической компании «ЭкспертФинанс»:
- Финансовому работнику совсем не обязательно погружаться в тонкости гражданско-правовой квалификации. Достаточно помнить следующее: несоблюдение формы договора не имеет последствием недействительность или незаключенность договора. В такой ситуации компания только лишается права на подтверждение условий договора свидетельскими показаниями (п. 1 ст. 162 ГК РФ). За исключением нескольких договоров, для которых оформление в виде единого документа является строго обязательным под угрозой его недействительности (например, продажа недвижимости).

 

ВЫГОДА КОМПАНИИ

 

Бывают случаи, когда признание судом договора недействительным может обернуться к выгоде компании. Приведем примеры из арбитражной практики.

Компания заключила договор простого товарищества с администрацией города. В соответствии с ним она обязалась провести реконструкцию и капитальный ремонт принадлежащего городу здания, после чего получала право собственности на его часть. Инспекция отказала компании в вычетах по НДС с произведенных ею расходов на строительно-монтажные работы на том основании, что они являлись инвестиционным вкладом по договору простого товарищества. Ведь такой договор (как мы уже отмечали выше) могут заключить только коммерческие организации, но никак не администрация города. Значит, такой договор недействителен и вычет НДС по нему применять нельзя. Суд не согласился с налоговиками и указал, что указанный договор фактически является инвестиционным. Именно потому, что администрация города не могла быть участником договора простого товарищества в соответствии с ГК РФ. Поэтому имело место обычное приобретение здания в рамках инвестиционного договора. Значит, у плательщика есть право на вычет (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.03.07 № А43-17480/2006- 11-694).

А в деле, рассмотренном в постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 13.12.06 № А79-2680/2006, компания обернула в свою пользу статью 183 ГК РФ: «при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица». Налоговики при проверке доначислили компании НДС и налог на прибыль по сделкам, заключенным от ее имени, но не отраженным в налоговом учете.

Компания же заявила, что лицо, заключившее эти сделки от ее имени, было не уполномочено это делать. Следовательно, сделки недействительны и заключены в интересах этого физического лица, а не компании. Суд (несмотря на то, что компания реально отгрузила товар и получила за него деньги от покупателей на свой расчетный счет, то есть по сути одобрила сделку, п. 2 ст. 183 ГК РФ) поддержал компанию. Так как человек, заключивший сделки, не назначался на должность директора учредителем. Следовательно, это лицо совершало мошеннические действия с имуществом компании в своих интересах. А вина налогоплательщика в неуплате НДС и налога на прибыль отсутствует.

 

МНИМОЕ ПРОСТОЕ ТОВАРИЩЕСТВО

 

Один из последних обзоров схем уклонения от уплаты налога на прибыль содержит следующий пример.

Компания заключила договор простого товарищества с некоммерческой организацией, в соответствии с которым большая часть прибыли от совместной деятельности доставалась именно этой организации и соответственно выводилась из-под налогообложения.

Дело в том, что Налоговый и Гражданский кодексы позволяют участникам простого товарищества установить любой способ распределения прибыли (п. 3 ст. 278 НК РФ, ст. 1048 ГК РФ). При этом, если участники используют разные налоговые режимы, этот принцип может дать существенные преимущества. В частности, в описанной ситуации некоммерческая организация не была плательщиком налога на прибыль.

Однако в соответствии с гражданским законодательством в договоре простого товарищества, заключенном для предпринимательской деятельности, могут участвовать только коммерческие организации и индивидуальные предприниматели (п. 2 ст. 1041 ГК РФ). Налоговики использовали это положение для того, чтобы признать договор простого товарищества недействительным и вменить весь полученный товариществом доход в налоговую базу коммерческой организации.

Существует также отрицательное судебное решение по аналогичному делу (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 16.09.04 № А55-16756/ 03-44). Акционерное общество и общественная организация инвалидов заключили договор простого товарищества для ведения предпринимательской деятельности по продаже лекарственных средств. Все налоги с совместной деятельности платила организация инвалидов. Суд установил, что договор является ничтожным с момента заключения. Более того, признал его мнимой сделкой, так как фактически всю деятельность вела исключительно коммерческая организация. В результате суд отказал налогоплательщику в иске и поддержал инспекцию.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы