Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Три популярных способа освободить часть выручки от НДС: какой безопаснее

1 апреля 2008   5000  

Как применять финансовые санкции по договору для снижения НДС
Как снизить налог при реализации контрагенту «пустого» товара
Как маркетинговая политика позволит снизить НДС в оптовой торговле

Чтобы снизить обязательства по уплате НДС, продавцы зачастую заменяют часть своей выручки от реализации денежными поступлениями, не облагаемыми этим налогом. Особенно выгодно это, если покупатель - неплательщик НДС (например, применяет «упрощенку») и не может зачесть уплаченный налог.

А недавно Президиум ВАС РФ в постановлении от 05.02.08 № 11144/07 подтвердил безопасность одного из способов освобождения части выручки от НДС - замены ее финансовыми санкциями за несоблюдение условий договора. Судьи сочли, что финансовые санкции по договору не связаны с реализацией, поэтому не могут облагаться НДС.

Рассмотрим подробнее этот и другие способы замены части выручки не облагаемыми НДС выплатами с точки зрения их наибольшей безопасности.

Президиум ВАС РФ подтвердил безопасность замены части выручки финансовыми санкциями за несоблюдение условий договора

 

ФИНАНСОВЫЕ САНКЦИИ

 

Начнем со способа, применение которого фактически оправдал Президиум ВАС РФ. Согласно ему, договаривающиеся стороны предусматривают в договоре значительные финансовые санкции за нарушение его условий. После чего покупатель продукции исполняет договор ненадлежащим образом (например, пропускает сроки оплаты или не предоставляет свой транспорт для перевозки) и соглашается заплатить продавцу неустойку, штраф, пени и т. д. То есть помимо суммы оплаты товара по договору (с НДС) покупатель уплачивает продавцу дополнительно санкции за несоблюдение условий договора (без НДС).

Следовательно, если продавец и покупатель изначально имели устную договоренность о том, что выручка от реализации будет разделена на две части: собственно выручку и финансовую санкцию, то продавец достигает налоговой экономии (по сравнению с обычной реализацией) - снижает налоговую базу по НДС на сумму санкций.

 

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Екатерина ЮЗЧИШИНА,
главный бухгалтер ООО «ТС Комус»:
- Я считаю, что замена части выручки штрафными санкциями - небезопасный метод снижения НДС. Конечно, риск снизился после того, как Президиум ВАС РФ поддержал налогоплательщиков, но налоговые органы вряд ли резко поменяют свое мнение. На практике, к сожалению, налоговики очень медленно и неохотно меняют свою позицию - они приходят и пишут акт, плательщику остается только обращаться в суд с неясными перспективами.

Особенно подозрительным для инспекторов будет, если суммы санкций по заключаемым договорам значительно возрастут после постановления Президиума ВАС РФ. Поэтому удобнее всего воспользоваться этим постановлением для обоснования, что штрафные санкции не облагаются НДС, в реальной хозяйственной ситуации, а не с целью снижения налога.

Ранее чиновники однозначно выступали за то, что финансовые санкции по договору реализации должны облагаться НДС (письма Минфина России от 29.06.07 № 03-07-11/214, от 09.08.07 № 03-07-15/119, МНС России от 27.04.04 № 03-1-08/1087/14). Арбитражные же суды в основном поддерживали налогоплательщиков (например, постановления Федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 10.05.07 № А29-7483/2006а, Северо-Западного от 11.12.06 № А05-7544/ 2006-34 округов). Несмотря на то что, казалось бы, позиция Президиума ВАС позволяет в настоящий момент безопасно применять данный метод планирования НДС, у него есть и «узкие» места. Так, если налоговикам удастся доказать согласованность действий поставщика и покупателя (намеренное нарушение условий договора при несоразмерности финансовых санкций), скорее всего суд признает такую налоговую выгоду необоснованной из-за отсутствия деловой цели (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53).

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Людмила БАТАЛОВА,
руководитель налогового направления компании «Самета - "Налоговый и правовой консалтинг"»:
- Принятие Президиумом ВАС РФ постановления по делу ОАО «Волжское нефтеналивное пароходство "Волготанкер" (№ 11144/07) должно снизить количество претензий по поводу правомерности исключения налогоплательщиками неустойки из базы по НДС. Однако рекомендовать плательщикам такой способ оптимизации следует с осторожностью. Ведь свою правоту налогоплательщики по-прежнему должны будут доказывать в суде, где с учетом конкретных обстоятельств (соразмерности неустойки сумме договора, реальности исполнения условий договора и т. д.) подобные операции могут быть квалифицированы как притворная сделка, прикрывающая оплату товара, с соответствующими правовыми последствиями.

Кроме того, договорная цена на товар снижается в результате разделения выручки на две части. Поэтому, если компания продает такой товар как по обычной схеме, так и по схеме с выплатой штрафных санкций, отклонение в цене может составить более 20 процентов в течение непродолжительного времени. А это позволит налоговикам применить статью 40 НК РФ и пересчитать цену реализации в сторону увеличения.

Таким образом, для безопасного применения описанного способа снижения налоговой базы по НДС лучше не осуществлять такие сделки на постоянной основе (это обязательно вызовет подозрения в «схемности») и необходимо следить за отсутствием оснований для применения статьи 40 НК РФ (отклонение цены на 20%, взаимозависимость). Важно, чтобы у финансовых санкций, установленных по договору, ясно прослеживалась деловая цель: обеспечение исполнения этого договора.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр АНИЩЕНКО,
аудитор ООО «Аудиторская фирма "АТОЛЛ-АФ"»:
- У этой схемы есть еще один серьезный минус. Если говорить об «упрощенцах», то, перечислив поставщику сумму штрафных санкций, организация, применяющая «упрощенку», не сможет учесть эти суммы у себя в налоговых расходах - они не предусмотрены статьей 346.16 НК РФ. Поэтому такой способ можно применять только тем упрощенцам, которые используют в качестве налоговой базы «доходы».

Дмитрий ДМИТРИЕВ, аудитор ЗАО «Аудиторская фирма "Уральский союз"»:
- Полагаю, что коль скоро Высший арбитражный суд «оправдал» такой способ налогового планирования, его использование стало менее рискованным. Однако постоянно применять его нежелательно.

На мой взгляд, риск можно снизить, если договориться о применении такой схемы работы с несколькими контрагентами, а также если заключать не типовые договоры с отличающимися условиями (номенклатура, разная величина и база исчисления штрафов и т. д.). Ведь величину штрафных санкций можно прописать в договоре несколькими способами: в процентах от суммы платежа, фиксированной величиной за каждый день просрочки платежа и т. д. Однако просчет всех возможных вариантов «распределения» выручки по таким договорам прибавит работы бухгалтеру.

 

НЕОБЛАГАЕМЫЙ ТОВАР «В НАГРУЗКУ»

 

Изначально способ, при котором «в нагрузку» к основному товару прилагается товар «нулевой» стоимости, применялся лишь при продаже основных средств с целью снизить в последующем налог на имущество с этого основного средства (ведь часть его стоимости переходила на «нулевой» товар) и быстрее его самортизировать. Таким товаром «нулевой» стоимости на практике могло быть как какое-нибудь устаревшее имущество, все еще числящееся на балансе, так и несуществующий товар, приобретенный у «однодневки» (что, конечно, существенно увеличивало риск).

Однако эффективнее всего оказалось передавать в качестве товара «нулевой» стоимости объект, не облагаемый НДС. В таком случае этот способ применим и для оптимизации НДС. На практике компании широко использовали в таких ситуациях вексель, который изначально ничего (или почти ничего) не стоил компании, его продающей. Например, вексель компании-банкрота или фирмы-«однодневки». Так как реализация ценных бумаг не облагается НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ), то, разделив выручку на выручку от продажи товара и от реализации векселя, продавец снижает налоговую базу по НДС. То же самое относится и к уступке права требования (подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Также в качестве «нулевого» товара использовалась доля в специально для этого созданной организации. Реализация долей не облагается НДС в соответствии с той же нормой Налогового кодекса (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). В этом случае помимо договора на реализацию товара заключается еще и договор на реализацию доли в дочерней организации.

Минусы такого метода налогового планирования состоят не в кажущейся сложности бесплатного приобретения «нулевого» товара, который потом можно будет передать покупателю. Учредить организацию-«пустышку» для целей снижения НДС путем последующей реализации долей в ее уставном капитале достаточно просто. Также ничего сложного нет, например, в том, чтобы безвозмездно (и без налогов) получить вексель компании-«однодневки» от учредителя - физического лица, владеющего более чем 50 процентами акций компании (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Напротив, наибольший риск такого способа налогового планирования состоит, как и в случае со штрафными санкциями, в возможности применения налоговиками статьи 40 НК РФ из-за снижения цены на товар и в отсутствии деловой цели у покупателя по приобретению ничего не стоящего товара. Кроме того, вряд ли такой метод могут применять компании, не состоящие в доверительных отношениях. Кроме того, у покупателя возникает риск непризнания расходов на приобретение этого «ненужного» товара.

Эффективнее всего передавать в качестве товара «нулевой» стоимости объект, не облагаемый НДС

 

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Екатерина ЮЗЧИШИНА,
главный бухгалтер ООО «ТС Комус»:
- Возможно, такой способ будет удобен небольшим организациям, у которых ограниченное число контрагентов. В противном случае будет очень сложно избежать 20-процентного отклонения цены в течение непродолжительного периода времени.

 

ПРОЦЕНТЫ ПО ЗАЙМУ ВМЕСТО ВЫРУЧКИ

 

Еще один способ разделения выручки на облагаемую НДС часть и необлагаемую также связан с использованием возможностей, предоставляемых статьей 149 НК РФ. Учитывая, что в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ проценты по займам НДС не облагаются, организации, торгующие друг с другом на постоянной основе, могут значительно снизить платежи продавца по НДС, заключив договор процентного займа.

Причем это может быть сделано в рамках маркетинговой политики компании-продавца. Например, в начале года компания - продавец товара выдает своим постоянным контрагентам денежные займы на пополнение оборотных средств и продвижение товаров конечным потребителям. В течение же года выручка продавца разделяется на собственно выручку от реализации товара (с НДС) и на проценты по займу (без НДС). Особенно эффективен такой способ работы при продаже товаров неплательщикам НДС (например, магазинам на ЕНВД) - они не пострадают из-за снижения сумм входного налога. По окончании года (или иного периода времени) покупатели возвращают заем. Причем в рамках той же маркетинговой политики отдельным потребителям сумма займа может быть прощена или зачтена в счет текущих (будущих) платежей. Это попутно решит и спорный вопрос налогообложения НДС ретроскидок (скидок по итогам периода за достигнутый объем потребления товаров), популярных в оптовой торговле. Прощение займа не будет облагаться НДС, так как отношения не вытекают из договора реализации. Возврат же займа зачетом в счет текущих (будущих) платежей НДС облагаться будет.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр АНИЩЕНКО,
аудитор ООО «Аудиторская фирма "АТОЛЛ-АФ"»:
- При прощении суммы займа ее нельзя будет признать в налоговых расходах поставщика - этому мешает пункт 16 статьи 270 НК РФ. Между тем ретроскидки при расчете налога на прибыль признать можно (подп. 19 п. 1 ст. 265 НК РФ).

 

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Илья АНТОНЕНКО,
финансовый директор группы лизинговых компаний «Северная Венеция» (г. Санкт-Петербург), ведущий эксперт «Национальной консалтинговой компании»:
- В указанной ситуации могут возникнуть проблемы с учетом процентов для целей налогообложения. Если заимодавец (продавец товара) привлек для этих целей кредит, проценты по предоставленному займу не должны быть меньше кредитных процентов. В противном случае налоговики вполне могут доказать экономическую необоснованность расходов на банковский кредит (ст. 252 НК РФ). Если же часть займа будет прощена, заимодавец получит от заемщиков меньшую сумму процентов, чем заплатит по кредиту.

Очевидным минусом такого способа снижения НДС является отвлечение оборотных средств продавца на предоставление займов своим покупателям. Однако если у компании есть возможность привлечь дешевый банковский кредит для этих целей, экономия на НДС может значительно превысить оплату услуг банка. Основной риск этого способа тот же, что и в предыдущих двух - применение налоговиками статьи 40 НК РФ.

 

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Елена ТЫЧИНИНА,
главный бухгалтер ООО НПФ «Рикон», г. Воронеж:
- В нашей организации применяется третий способ - договоры займа. Мы на постоянной основе предоставляем займы нашему контрагенту - плательщику ЕСХН (неплательщик НДС). Заемщик на эти средства приобретает сельскохозяйственную технику, удобрения, материалы, необходимые для посадочных и посевных работ. А осенью, когда получают выручку от реализации сельхозпродукции, возвращают нам полученные займы. При этом мы не испытываем финансовых трудностей в связи с отвлечением оборотных средств.

Предоставление займов в денежной форме не является облагаемой НДС операцией. Но тем не менее для подтверждения правильности применения этой льготы (код 101292) налоговая инспекция ежемесячно проводит камеральную проверку. Это еще один из минусов применения данного способа. При проверке налоговики требуют договоры займа, подтверждение разнесения общехозяйственных расходов, аналитические данные о вычетах по облагаемым и необлагаемым операциям, регистры по учету реализации и много других сведений. Однако учитывая, что очень часто мы заявляем НДС к возмещению, нам в любом случае приходится собирать большой объем документов для камеральной проверки.

На текущий момент все до одной камеральные проверки закончились без составления акта о нарушениях. И весь НДС возмещен на расчетный счет нашей компании. Так что опасаться этого способа не стоит. Просто нужно быть готовым представить подтверждающие документы по запросу налоговой.

Компании, торгующие друг с другом на постоянной основе, могут снизить НДС продавца, заключив договор процентного займа

 

КАКОЙ СПОСОБ ПРЕДПОЧТИТЕЛЬНЕЕ

 

Все способы налогового планирования, основанные на методе разделения выручки на облагаемую и не облагаемую НДС части, обладают одним и тем же недостатком - цена на товар снижается пропорционально выводимой из-под налогообложения стоимости. А это влечет за собой риск применения проверяющими статьи 40 НК РФ и доначисления налогов. Также дополнительный фактор риска возникнет, если компании взаимозависимы. А при этих обстоятельствах у налоговиков возникнет уже два достаточно веских основания обвинить компании в применении схемы.

Поэтому компаниям, применяющим метод разделения выручки, целесообразно избегать взаимозависимости со своими контрагентами и строго следить за колебаниями цен в течение непродолжительного времени (20%). Или же приготовиться доказывать, почему такие отклонения возникли (например, из-за существенных различий в условиях поставки).

Кроме того, способ взимания финансовых санкций со своих покупателей нельзя применять на постоянной основе. Это также будет доказывать организацию схемы и необоснованность получения налоговой выгоды. Следовательно, такой способ лучше всего использовать для проведения крупных разовых сделок, например при реализации недвижимости или основных средств.

Реализация не облагаемого НДС товара «в нагрузку» на постоянной основе также может вызвать подозрения налоговиков. И хотя реализация «основного» и «дополнительного» товаров проходит по разным договорам и их на практике достаточно сложно связать между собой, лучше не провоцировать инспектора на углубленную проверку регулярным проведением таких операций.

Метод, основанный на маркетинговой политике стимулирования сбыта займами, предоставляемыми покупателям, экономически наиболее обоснованный из всех рассмотренных. Однако он же и наиболее накладный в осуществлении - отвлекает значительные оборотные средства. Несмотря на то что этот метод можно использовать постоянно в отношениях со всеми крупным покупателями товара (потребителям продукции), риск применения налоговиками статьи 40 НК РФ присутствует и здесь.

Как видите, идеального способа вывести часть выручки из-под обложения НДС нет. Поэтому на практике оптимальным вариантом для снижения налогового риска мог бы стать способ, комбинирующий три описанные выше способа.

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Сергей ТАРАКАНОВ,
заместитель начальника отдела Управления контрольной работы ФНС России:
- Считаю, что все три способа не являются безопасными и законными, так как ко всем трем возможно применение аргументации налогового органа, аналогичной той, которая была изложена в деле ЗАО «МИАН»* (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25.01.08 № КА-А40/13517-07-02).

Все три способа основаны на обязательном наличии формальной либо неформальной взаимозависимости группы лиц, ряд из которых созданы с единственной целью - способствовать уклонению от уплаты налогов основного плательщика и получению неучтенных денежных средств его бенефициарами. В таких случаях реконструкция налоговых обязательств должна заключаться в консолидации плательщиков. Граница такой консолидации должна заканчиваться там, где отношения приобретают независимый характер.

* Подробнее о деле ЗАО «МИАН» читайте в статье «Громкие налоговые дела: арбитражные и уголовные».

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы