Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Купля-продажа: как спланировать выгодные налоговые последствия

1 февраля 2008   4008  

Основные этапы планирования постоянных сделок купли-продажи
Что надо учитывать при дорогостоящей разовой сделке
Какие дополнительные условия позволяют снизить риски

Одна из главных задач, которые стоят перед налоговыми менеджерами компаний, – предвидеть, то есть запланировать налогообложение предстоящей сделки. Это значительно выгоднее, чем пытаться снизить налоговое бремя уже по фактически исполненному договору.

Какие именно вопросы при планировании последствий сделки купли-продажи являются ключевыми? Каков алгоритм создания благоприятных для компании налоговых последствий? Рассмотрим эти вопросы на примере договоров между российскими компаниями.

Инструменты, обычно непригодные (как высокорисковые) для постоянного использования, могут быть достаточно безопасны при разовой операции

 

ЭТАПЫ ПЛАНИРОВАНИЯ

Первый этап: определение планируемой частоты совершения сделок. Это связано с тем, что инструменты, обычно непригодные (как высокорисковые) для постоянного использования, могут быть достаточно безопасны при разовой операции.

Второй этап: определение влияния вида товара на налогообложение. Например, в зависимости от вида товара могут различаться налоговые ставки.

Третий этап: оценка системы налогообложения контрагентов, участвующих в сделке. Возможно, для них существуют налоговые льготы или, напротив, ограничения, которые лучше учесть заранее.

Четвертый этап: определение вида и формы сделки, наиболее благоприятствующей снижению налогового бремени.

Пятый этап: оценка рисков (и расходов) внедрения каждого решения. Для этого оценивается как позиция налоговиков, так и судов (1).

Шестой этап: выбор наиболее выгодного варианта.

Применим указанные выше этапы на примерах. Каждую сделку мы будем рассматривать с учетом интересов обеих сторон - покупателя и продавца и двух основных налогов - НДС и налога на прибыль.

 

ОБЫЧНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

Рассмотрим наиболее распространенную сделку - куплю-продажу товаров для последующей перепродажи.

Исходные данные: компания А желает приобрести товар (офисные стулья) у компании В.
Определим данные для каждого этапа.

Первый этап. Сделки купли-продажи происходят на постоянной основе.

Второй этап. Товар облагается НДС по ставке 18 процентов, льгот нет.

Третий этап. В большинстве случаев компании применяют обычную систему налогообложения, доходы определяют по методу начисления, соответственно льгот нет.

Вместе с тем или продавец, или покупатель могут находиться на спецрежиме, например применять «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы». Единый налог рассчитывается по кассовому методу. Поскольку деньги получает продавец, то именно ему и потребуется оптимизация. Но изменить общую сумму налога не получится, можно будет лишь отсрочить оплату с помощью изменения срока расчетов по договору. Следовательно, продавцу оптимизировать нужно будет именно срок расчетов. При этом продавцу надо еще помнить об ограничении по лимиту выручки, установленному для применения «упрощенки».

Четвертый этап. Налоговое бремя можно снизить с помощью заключения другой сделки вместо договора купли-продажи.

Так, с точки зрения НДС продавцу выгодней заключить договор комиссии (2). Работа по договору комиссии дает возможность продавцу (комитенту) отсрочить уплату НДС с отгруженного, но неоплаченного товара до момента оплаты. Ведь собственником товара остается комитент (ст. 996 ГК РФ), причем до момента получения отчета покупателя (комиссионера) о продаже товара (ст. 999 ГК РФ). Соответственно до тех пор, пока право собственности не перешло, нет реализации (ст. 39 НК РФ), которая признается объектом обложения НДС (ст. 146 НК РФ).

Комиссионеру (покупателю) договор добавляет и плюсов, и минусов. С одной стороны, при купле-продаже он мог бы получить возмещение сразу. Тогда как, будучи комиссионером, он лишь заплатит НДС с суммы своей наценки, а не со всей стоимости товара (ст. 167 НК РФ) и после его перепродажи. Тем не менее на общую сумму налогов покупателя договор не влияет. С другой стороны, он получает отсрочку в уплате НДС с наценки до момента перепродажи товара.

Предложенный способ выгоден продавцу и покупателю и с точки зрения налога на прибыль. Ведь до момента получения отчета комиссионера комитент не знает, продан товар или нет. Соответственно не может определить выручку и начислить налог. Покупатель в данном случае получает отсрочку по налогу на прибыль – ведь у него доход появится лишь в момент перепродажи товара.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр АНИЩЕНКО,
аудитор ООО «Аудиторская фирма "АТОЛЛ-АФ"»:
- Хочу предостеречь: комиссионер становится «заложником» комитента. Так, согласно статье 997 ГК РФ, комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Поэтому для заключения договора комиссии вместо обычной купли-продажи между покупателем и продавцом должно быть особое доверие и уверенность в финансовой состоятельности друг друга.
МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Екатерина ЮЗЧИШИНА,
главный бухгалтер ООО «ТС Комус»:
- В отличие от договора купли-продажи при договоре комиссии трудозатраты на оформление первичной документации между сторонами вырастут минимум в два раза. Составление отчетов комиссионера, отчетов об авансах покупателей, выдача комитентом накладных на каждую реализацию комиссионера, счетов-фактур с указанием всех показателей счета-фактуры комиссионера покупателю и т. д. По моему мнению, лучше сторонам договориться о торговле более мелкими партиями товара по мере необходимости, возникающей у покупателя. А чтобы продавец имел гарантию, что покупатель выкупит весь предполагаемый товар, нужно заключить гарантийное соглашение, в котором покупатель обязуется в течение определенного периода времени приобрести товар в соответствии с предварительным заказом.

Если же договор комиссии не устраивает партнеров, а купля-продажа будет предусматривать предоплату, можно внести в договор условие о задатке (заменив им предоплату) (3). Но такое изменение полезно лишь продавцу - он получает отсрочку по НДС по полученным в качестве задатка средствам до тех пор, пока не будет отгружен товар (поскольку задаток выполняет обеспечительную функцию - ст. 329 ГК РФ).

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Дмитрий ГРИГОРЕНКО,
советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса:
- Идея хорошая, но есть проблема: пойдут ли продавцы на это. И как их уговаривать. Привлекать тем, что именно мы как покупатель сможем сэкономить на НДС? Думаю, что второй раз с такой организацией не захотят заключать договоры.

Если же покупатель и продавец находятся на «упрощенке» с объектом налогообложения «доходы», переноса уплаты единого налога для продавца можно достичь, указав в договоре отсрочку расчетов, например, на месяц. Такая отсрочка выгодна и покупателю, ведь за этот месяц он сможет перепродать товар дальше.

Пятый этап. Договоры комиссии, как и другие посреднические договоры, по мнению налоговиков, могут быть одним из признаков схемы ухода от налогообложения (например, притворной сделки, не имеющей деловой цели). В частности, такую позицию высказывают налоговики во внутренних документах, которыми рассылаются в нижестоящие инспекции выявленные схемы для руководства в работе (4). Вместе с тем, как показывает арбитражная практика, шансы компании защитить свою позицию высоки (например, постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 23.11.07 № А56-9324/2007, от 29.10.07 № А56-44310/2006, Московского от 21.08.07 № КА-А40/7957-07 округов).

Также инспекторы могут не согласиться с отсрочкой уплаты НДС до момента перехода права собственности на товар. Поскольку и ФНС России (письма от 17.01.07 № 03-1-03/58, от 28.02.06 № ММ-6-03/202), и Минфин России (письмо от 16.03.06 № 03-04-11/53) определили, что при договоре комиссии датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя.

Относительно замены предоплаты задатком тоже могут возникнуть споры. Налоговики считают, что сумма задатка облагается НДС независимо от выполняемой им функции (письма УМНС России по г. Москве от 30.05.03 № 24-11/29028, от 11.08.04 № 24-11/52500).

Лучше не использовать схематичные договоры с минимально оговоренными условиями. По мнению налоговиков, такие договоры могут быть одним из оснований для подозрений в применении схемы (более того, и суд в этом случае на их стороне, например постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 04.10.07 № А55-19886/2006-44). Поэтому в договоре безопаснее детально прописать все нюансы, в том числе и детали начисления штрафных санкций.

Наиболее выгодный вариант. Подробный договор комиссии поможет отсрочить уплату со сделки как налога на прибыль, так и НДС.

С точки зрения НДС продавцу выгодней заключить договор комиссии

 

ПОКУПКА ДОРОГОСТОЯЩЕГО ИМУЩЕСТВА

Теперь рассмотрим налоговое планирование разовой сделки, не являющейся обычной деятельностью компании. Например, покупка дорогостоящего имущества.

Исходные данные: компания А желает приобрести у компании В основное средство (стоимостью более 20 тыс. руб.) для использования в основной деятельности.

Первый этап. Сделка разовая.

Второй этап. Товар облагается НДС по ставке 18 процентов, льгот нет.

Третий этап. Компании применяют общую систему налогообложения, льгот нет.

Четвертый этап. В данном случае сделка единичная. Поэтому наряду с уже описанными можно применять и более рискованные методы оптимизации.

Так, для экономии и налога на прибыль, и НДС можно создать отдельную компанию, внести предполагаемое к продаже имущество в уставный капитал и продать не имущество, а долю в уставном капитале новой компании. В этом случае сделка НДС облагаться не будет (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Налог на прибыль будет исчисляться с разницы между доходами от продажи доли и расходами на ее приобретение, то есть взноса в уставный капитал (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. 5 ст. 277 НК РФ). Соответственно, если стоимость доли будет равна взносу в уставный капитал, налоговая база со сделки и соответственно налог на прибыль будут равны нулю.

Также снизить НДС и налог на прибыль можно с помощью договора простого товарищества. В этом случае компании заключают договор о совместной деятельности, первый партнер вносит имущество, второй - деньги. Через некоторое время договор расторгается, первый партнер (внесший имущество) получает деньги, второй - имущество. Такая ситуация возможна, поскольку имущество, внесенное в договор простого товарищества, признается общей долевой собственностью товарищей (п. 1 ст. 1043 ГК РФ). В этом случае ни НДС (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), ни налог на прибыль (подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ) не начисляются.

Кроме того, экономии помогает достичь договор лизинга, в том числе возвратного с привлечением дружественной компании. В этом случае та компания, на балансе которой учитывается основное средство, сможет применить ускоренную амортизацию для налога на прибыль (со специальным коэффициентом не более 3, п. 7 ст. 259 НК РФ). Таким образом, для основных средств со сроком полезного использования не более шести лет этот способ дает возможность списать половину стоимости в течение первого налогового периода. Одновременно лизингополучатель будет учитывать в расходах лизинговые платежи. В то же время продавцу рассрочка оплаты в лизинге, отвлекающая оборотные средства, может быть невыгодна.

Тут же надо учитывать, что классический лизинг не дает возможности разового возмещения НДС со всей суммы сделки. Правда, и продавец начисляет НДС не с полной суммы. При использовании возвратного лизинга (5) дружественная компания (первый покупатель) получает возмещение с полной суммы приобретенного средства. В дальнейшем она начисляет НДС при каждой оплате, но и лизингополучатель его возмещает в том же объеме, так что суммарный объем выплат нулевой.

Если указанные выше способы по каким-либо причинам не подходят партнерам, снизить налог на прибыль поможет разделение договора. В этом случае дополнительно к договору купли-продажи компании заключают еще договор оказания сопутствующих купле-продаже услуг (например, консультационных). Цена договора купли-продажи определяется в размере, чуть превышающем закупочную, а договора оказания услуг – в оставшейся сумме наценки. В этом случае затраты на сопутствующие услуги покупатель учтет единовременно (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ) вместо «растягивания» через амортизацию.

Также можно объединить некоторые описанные способы: например, заключить договоры купли-продажи (по минимальной цене) и оказания услуг, при этом оформить покупку на дружественную компанию. А потом заключить с этой компанией договор лизинга. Это позволит воспользоваться преимуществами обоих способов.

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Снежана МЕЛАШЕНКО,
главный бухгалтер ООО «Агентство реконструкции и развития» (г. Воронеж):
- По дорогостоящему оборудованию мы используем другую схему - с договором комиссии, наиболее «классическим» из всех договоров. Предположим, фирма А – поставщик, фирма В – посредник, фирма С – покупатель. Фирма А отгружает товар фирме В в декабре, фирма В отгружает товар фирме С в январе, тогда же поступает оплата. В этом случае фирма А при отгрузке товара перенесет уплату НДС в бюджет с декабря на апрель (налоговый период по НДС – квартал, ст. 163 НК РФ). Фирма В тоже окажется в выгодной ситуации. Если бы не был оформлен договор комиссии, в декабре у фирмы В будет НДС к возмещению, что повлечет за собой камеральную проверку по НДС, в результате которой НДС будет зачтен в счет будущих платежей (или возвращен на расчетный счет) не ранее чем через три месяца с момента подачи декларации (то есть в июле, п. 2 ст. 88 НК РФ). За это время наступит срок уплаты НДС за I квартал с реализации.

Таким образом, фирме В приходится отвлекать свои денежные средства из оборота на уплату налога. Поэтому договор комиссии выгоден и для фирмы В. Это, конечно, повлечет за собой дополнительный пакет документов, но затраты на их оформление, по моему мнению, малы.

Фирма С и в том, и в другом случае поставит к возмещению НДС в январе. Дополнительно к каждому договору мы оформляем спецификацию на товар. По моему мнению, эта схема наиболее безопасна и удобна.

Пятый этап. При применении вариантов с образованием новой компании (тут же продаваемой) и созданием договора простого товарищества (вскоре расторгнутого) высок риск претензий налоговиков к отсутствию деловой цели таких действий (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53).

В частности, способ с договором простого товарищества налоговики (как следует из «дсп»-документов) без колебаний расценивают как схему (6). Правда, способ с созданием новой компании и реализацией доли в ее уставном капитале налоговиками прямо не описывали. Но вопросы об экономической необходимости таких действий скорее всего зададут.

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Роман ОМЕЛЬЯНЧУК,
финансовый директор ООО «Студия-ШАН-дизайн»:
- Использование простого товарищества, а равно вновь созданной компании сугубо в целях продажи основного средства может привести к признанию сделки притворной. Экономический смысл подобной деятельности можно обосновать, например, так. Простое товарищество должно вести реальную деятельность хотя бы некоторое время. А через некоторое время эта деятельность прекращается по очевидным (конечно, нами заранее запланированным) причинам.

Лизинг, особенно возвратный, также привлекает пристальное внимание и нарекания налоговиков. В частности, возвратный лизинг ФНС в «дсп»-документах трактует именно как схему (5).

Способ с разделением договора в «дсп»-документах налоговиками тоже прямо не описан. Тем не менее лучше подготовить обоснование деловой цели приобретения (равно как и оказания) сопутствующих услуг. Например, объяснить можно так: при покупке сложного и дорогостоящего товара пояснения специалиста нужны всегда. Правда, есть два момента, которые надо учесть. Во-первых, у инспекторов могут возникнуть вопросы относительно соотношения стоимости оборудования (по договору купли-продажи) и цены консультаций. И второй – консультационные услуги традиционно привлекают внимание налоговиков как способ уклонения. (7)

Наиболее выгодный вариант. По нашему мнению, выгодней всего возвратный лизинг, объединенный с разделением договора.

Экономии помогает достичь договор лизинга, в том числе возвратного с привлечением дружественной компании

 

ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ ФАКТОРЫ СНИЖЕНИЯ РИСКА

Однако предварительными расчетами налоговое планирование не заканчивается. Не менее важно правильное документальное оформление и обоснование сделок, способствующее уменьшению риска.

Во-первых, если прослеживается только одна цель сделки - снизить налоги, полученная налоговая выгода может быть признана необоснованной (постановление Пленума ВАС РФ от 10.12.06 № 53). Соответственно у сделки должна быть деловая цель. То есть сделка совершается для достижения хозяйственной цели, а налоговая экономия является лишь ее «побочным эффектом». Подтверждением необходимости операции может быть технико-экономическое обоснование сделки, бизнес-план или, при обычных сделках, служебная записка.

Во-вторых, желательно, чтобы «вспомогательные» компании, участвующие в сделке, были не только что созданы, а существовали и вели постоянную деятельность. Это связано с тем, что налоговики могут заподозрить в компании, характер бизнеса которой неритмичен или которая совершает только единичные операции, «однодневку», в связи с чем к сделке будет проявлен повышенный интерес. В частности, такие критерии неблагонадежных компаний налоговики указали в «дсп»-письме, посвященном признакам, при наличии которых инспекторы занесут компанию в базу юрлиц, требующих пристального контроля (8). Также инспекторы могут придраться и к организационно-правовой форме компании. Ведь среди признаков «однодневок» указано и создание компании в форме ООО. Поэтому, если планируется крупная сделка, налоговые претензии по которой могут повлечь серьезные финансовые потери, лучше позаботиться обо всех подобных «мелочах».

В-третьих, риск снижается, когда все участвующие компании совершают сделки не только с аффилированными структурами, но и с третьими лицами.

В-четвертых, целесообразно приблизить цену сделки к рыночной. А также подготовиться к тому, чтобы обосновать рыночность примененной цены. Например, можно опираться на маркетинговую политику. Или для получения информации о рыночных ценах организовать тендер (к примеру, по условиям лизинга).

В-пятых, на практике любая реальная сделка «оставляет след». То есть имеются предварительные согласования между контрагентами, цены, переписка, распечатки телефонных переговоров. Те же самые документы, для большей безопасности, желательно оформлять и при работе с аффилированными структурами.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Илья МОКРЫШЕВ,
партнер ООО «Морган Финанс»:
- Действительно, документальное обоснование деловой цели сделки - непременное условие для достижения положительного результата в налоговом споре. Налогоплательщикам перед сделкой (особенно крупной) целесообразно получить от контрагента пакет документов, подтверждающих его добросовестность. Это является актуальным по всему спектру сделок, в том числе и по дружественным и постоянным партнерам.

 

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Екатерина ЮЗЧИШИНА,
главный бухгалтер ООО «ТС Комус»:
- Оптимизировать налогообложение, конечно, очень хорошо, но только до проверки. Не надо забывать, что налоговым органам все эти схемы также известны. Поэтому могут возникнуть проблемы с доказыванием и отстаиванием своей правоты. По моему мнению, лучше больше внимания уделить правильности оформления первичной документации. В учете и без минимизации достаточно спорных вопросов, возникающих из-за неточности в формулировках налогового законодательства, которые позволяют сэкономить на налогах.

«Использование простого товарищества сугубо в целях продажи основного средства может привести к признанию сделки притворной»

(1) Подробнее о методике оценки налоговых рисков читайте в статье «Как построить управление налоговыми рисками и активами» в «ПНП» № 1, 2008, стр. 82.

(2) Подробнее о том, как безопасно использовать договоры комиссии и другие посреднические договоры на практике, читайте в статьях «Как не получить убыток при отсрочке уплаты НДС путем договора комиссии» в «ПНП» № 6, 2006, стр. 57, «Планирование с посредническими договорами: конспект семинара» в «ПНП» № 3, 2007, стр. 79, «Как безопасно применять посреднические договоры» в «ПНП» № 5, 2007, стр. 68.

(3) Подробнее о том, как безопасно использовать этот и другие способы получения отсрочки по НДС, читайте в статье «Оптимизация НДС с авансов: как не спровоцировать претензии» в «ПНП» № 6, 2007, стр. 58.

(4) В частности, одна из таких схем была описана в письме, разосланном в инспекции в октябре прошлого года. Подробнее об этом читайте в статье «Пять новых «схем уклонения»: взгляд со стороны налоговиков» в «ПНП» № 1, 2008, стр. 60.

(5) Подробнее о претензиях налоговиков и о том, как безопасно использовать возвратный лизинг, читайте в статьях «Возвратный лизинг: почему чиновники считают его схемой» в «ПНП» № 10, 2007, стр. 50, «Техника налоговой безопасности: как не стать обвиняемым в схеме уклонения» в «ПНП» № 12, 2007, стр. 85.

(6) Подробнее о претензиях налоговиков к этому способу оптимизации и о том, как от них защититься, читайте в статьях «Налоговое планирование в рамках «упрощенки»» в «ПНП» № 5, 2007, стр. 38, «Пять вариантов организации аренды: выбираем оптимальный» в «ПНП» № 5, 2007, стр. 48, «Налоговые риски и возможности простого товарищества» в «ПНП» № 3, 2006, стр. 72.

(7) Подробнее об этом читайте в статье «”Нематериальные расходы”: налоговики теперь исследуют суть услуг» в «ПНП № 1, 2008, стр. 24.

(8) Подробнее об этом читайте в статье «66 признаков подозрительных (для налоговиков) компаний» в «ПНП» № 3, 2007, стр. 90.

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы