Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как выгоднее построить нежилое помещение самостоятельно

1 февраля 2008   4922  

Чем неудобно выполнение СМР собственными силами
Что дает использование спецрежимов в строительстве

Недостаток складских и офисных площадей зачастую вынуждает компании самостоятельно заниматься их строительством. Кроме того, строительство нежилых объектов - один из эффективных способов размещения денежных средств. Построенные здания в последующем могут быть использованы для себя, реализованы или сданы в аренду. Как выгоднее оформить строительство с точки зрения налогообложения?

СМР СВОИМИ СИЛАМИ И С ПОДРЯДЧИКАМИ

Строительно-монтажные работы для собственного потребления признаются объектом обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

При этом работы, выполненные подрядчиками, следует исключать из общей стоимости работ при расчете НДС. Правда, ранее Минфин России считал (письмо от 16.01.06 № 03-04-15/01), что в сумму всех фактических расходов (а значит, в налоговую базу) включаются и работы, выполненные подрядчиками. Однако суд отменил это письмо (позиция сформирована в решении ВАС РФ от 06.03.07 № 15182/06 и подтверждена постановлением Президиума ВАС РФ от 09.10.07 № 7526/07). На практике ФНС рекомендует инспекторам применять письмо № 03-04-15/01 с учетом решения ВАС РФ (письмо от 04.07.07 № ШТ-6-03/527). То есть фактически следовать позиции ВАС РФ.

Работы, выполненные подрядчиками, исключаются из общей стоимости работ при расчете НДС

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Елена СИТНИКОВА,
старший консультант «БДО Юникон»:
- Нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению (п. 5 ст. 195 АПК РФ). Таким образом, письмо № 03-04-15/01 фактически не действует. ВАС РФ счел, что неверным будет определять налоговую базу исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами компании, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями. На мой взгляд, на практике можно ориентироваться на решение ВАС РФ. И не включать в состав налоговой базы по НДС стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками.

Владислав БРЫЗГАЛИН,
директор агентства правовой безопасности «Налоговый щит»: - Да, после появления судебных актов ВАС РФ, признавших подход Минфина не соответствующим законодательству, данный способ строительства стал менее безопасным и более интересным для налогоплательщиков. Единственным недостатком его является временной разрыв между уплатой НДС и принятием к вычету.

Заметим, что если работы выполняются полностью за счет подрядчиков, Минфин согласен с тем, что объект обложения НДС не возникает (письмо от 29.08.06 № 03-04-10/12). Рассмотрим на примерах, как выгоднее построить нежилое строение при выполнении работ собственными силами. Исходные условия для всех расчетов ниже следующие. Компания - застройщик находится на общей системе налогообложения. Покупные материалы стоят 236 руб. (в т.ч. НДС 36 руб.), зарплата собственных рабочих 300 руб. Рассчитаем суммарное налогообложение при строительстве здания разными способами. Сразу отметим, что во всех примерах, связанных с общей системой налогообложения, мы для упрощения расчета налоговой нагрузки на фонд оплаты труда подразумеваем, что в общий расчет ЕСН по ставке 26 процентов входят и страховые взносы в ПФР. Также обратите внимание: указывая общую стоимость СМР, мы включаем в нее рассчитанные ЕСН и страховые взносы в ПФР.

Строительство собственными силами отвлекает денежные средства из оборота в течение налогового периода по НДС

СТРОИТЕЛЬСТВО ДЛЯ НДС-ОБЛАГАЕМОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Хозспособ. ЕСН - 78 руб. (300 руб. х 26 %). Общая стоимость СМР - 578 руб. (200 руб. + 300 руб. + 78 руб.). С этой стоимости начисляется НДС: НДС - 104,04 руб. (578 руб. х 18 %). В следующем налоговом периоде исчисленная сумма НДС со стоимости СМР для собственного потребления будет принята к вычету. В то же время при покупке материалов компания получает вычет НДС 36 руб. (уплаченный при приобретении материалов). Сумма НДС к возмещению - 36 руб. (104,04 руб. - 104,04 руб. – 36 руб.). Общая сумма налогов - 42 руб. (78 руб. - 36 руб.). Напоминаем, что вычеты НДС производятся не по начислению, а по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного при выполнении СМР для собственного потребления (п. 5 ст. 172 НК РФ). То есть налоговый период, в котором исчислена сумма НДС, и налоговый период, в котором возникает право на ее вычет, различны (письмо Минфина России от 03.07.06 № 03-04-10/09). Поэтому строительство собственными силами отвлекает денежные средства из оборота в течение налогового периода по НДС (квартала, ст. 163 НК РФ), равной сумме НДС со стоимости СМР для собственного потребления.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Елена ДИРКОВА,
аудитор, генеральный директор ООО «Бизнес-Бухгалтер»:
- По-моему, при разовом строительстве хозспособ оправдан лишь для возведения небольших объектов.

Подрядчик - дочерняя компания на общей системе налогообложения. В деятельность дочерней компании закладывается наценка (прибыль «дочки») 10 процентов от общей стоимости работ.
Сумма ЕСН и НДС в этом случае не изменится и составит соответственно
ЕСН - 78 руб.,
НДС - к возмещению 36 руб.
Стоимость работ также не меняется и составит 578 руб. (200 руб. + 300 руб. + 78 руб.).
Налог на прибыль - 13,87 руб. (578 руб. х 10% х 0,24). Он исчисляется с наценки 10 процентов.
Общая сумма налогов - 55,87 руб. (78 руб. - 36 руб. + 13,87 руб.).
Вывод. Из-за дополнительной прибыли дочернюю компанию на ОСН использовать менее выгодно, чем строить самостоятельно.
Подрядчик - дочерняя компания на «упрощенке» с объектом налогообложения «доходы». В деятельность дочерней компании закладывается наценка (прибыль «дочки») 10 процентов от общей стоимости работ.
ЕСН не начисляется.
Страховые взносы в ПФР - 42 руб. (300 руб. х 14%).
НДС со стоимости СМР не начисляется. Однако и возместить НДС с приобретенных материалов не получится. Таким образом, потеря на НДС составляет 36 руб.

Стоимость СМР у дочерней компании составит 578 руб. (236 руб. + 300 руб. + 42 руб.). С добавлением наценки общая стоимость работ будет равна 635,8 руб. (578 руб. х 110%). Заметим, что уже на этом этапе НДС и страховые взносы в ПФР выше, чем общая сумма налогов при строительстве с помощью «дочки» на общей системе.
Единый налог - 19,08 руб. (38,15 руб. х 50%). Эта сумма рассчитана уже с учетом страховых взносов в ПФР, на которые можно уменьшить рассчитанный единый налог (38,15 руб. (635,8 руб. х 6%)), но не более чем на 50 процентов (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).
Общая сумма налогов – 97,08 руб. (42 руб. + 36 руб. + 19,08 руб.).
Вывод. При использовании «упрощенки» суммарное налогообложение выше. Тот же результат (более высокое налогообложение) будет и при «упрощенке» с объектом налогообложения «доходы минус расходы», поскольку и в этом случае возместить НДС не получится.

Подрядчик - дочерняя компания на «упрощенке» с объектом налогообложения «доходы» и с условием приобретения материалов на головную компанию. Материалы, используемые в строительстве, можно приобрести на головную компанию, передать их дочерней компании на «упрощенке» по договору толлинга. В этом случае компания получит и вычет НДС, и сэкономит на ЕСН.
ЕСН не начисляется.
Страховые взносы в ПФР - 42 руб. (300 руб. х 14%). При покупке материалов головная компания получает вычет НДС 36 руб.
НДС к возмещению - 36 руб.
Стоимость СМР у дочерней компании составит 342 руб. (300 руб. + 42 руб.). Соответственно, после добавления 10 процентов наценки увеличится до 376,2 руб. (342 руб. х 110%).

Единый налог - 11,29 руб. (22,57 руб. х 50 %). Рассчитанный единый налог (22,57 руб. (376,2 руб. х 6 %)) уменьшается на сумму страховых взносов в ПФР, но не более чем на 50 процентов (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Общая сумма налогов - 17,29 руб. (42 руб. - 36 руб. + 11,29 руб.).
Если же у «дочки» объект налогообложения «доходы минус расходы», сумма страховых взносов в ПФР и НДС (у головной компании) не изменится и составит 42 руб. и 36 руб. к возмещению (у головной компании) соответственно. А единый налог будет исчисляться с прибыли 10 процентов и составит 5,13 руб. (342 руб. х 10% х 15%).
Общая сумма налогов - 11,13 руб. (42 руб. - 36 руб. + 5,13 руб.).
Вывод. Последний вариант (работа по договору толлинга через «дочку» на «упрощенке» с объектом налогообложения «доходы минус расходы») – самый выгодный из рассмотренных.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Елена ДИРКОВА,
аудитор, генеральный директор ООО «Бизнес-Бухгалтер»:
- С помощью приведенной схемы с давальческими стройматериалами можно регулировать выручку фирмы-подрядчика - напомню про ограничения по выручке и численности работников, при которых возможно применение УСН. Однако при применении этого способа нужно принимать в расчет организационные сложности с персоналом.

СТРОИТЕЛЬСТВО ДЛЯ ДОПОЛНИТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Строящееся сооружение может использоваться в деятельности, не облагаемой НДС. В этом случае застройщик не сможет принять НДС по материалам и подрядным работам к вычету (п. 6 ст. 171 НК РФ). Рассмотрим, как выгоднее оформить строительные работы в этом случае.

Хозспособ.
ЕСН - 78 руб. (300 руб. х 26 %). Общая стоимость СМР - 578 руб. (200 руб. + 300 руб. + 78 руб.).
НДС с этой суммы - 104,04 руб. (578 руб. х 18 %). Обратите внимание: если компания строит здание для использования в деятельности, не облагаемой НДС, база по НДС для обложения СМР все равно возникает. Ведь НК РФ не устанавливает, что НДС надо платить в зависимости от того, в облагаемой или не облагаемой деятельности предполагается использовать здание (подп. 3 п. 2 ст. 146, п. 2 ст. 159 НК РФ). Однако в следующем налоговом периоде исчисленную сумму НДС со стоимости СМР для собственного потребления принять к вычету не получится (п. 6 ст. 171 НК РФ).

В то же время компания вправе получить вычет НДС 36 руб. (уплаченный при приобретении материалов), поскольку материалы приобретены для деятельности, облагаемой НДС.
НДС к уплате - 68,04 руб. (104,04 руб. - 36 руб.).
Общая сумма налогов – 146,04 руб. (78 руб. + 68,04 руб.).
Подрядчик - дочерняя компания на общей системе налогообложения. В деятельность дочерней компании закладывается наценка (прибыль «дочки») 10 процентов от общей стоимости работ.

ЕСН - 78 руб. (300 руб. х 26 %).
Стоимость СМР у дочерней компании составит 578 руб. (200 руб. + 300 руб. + 78 руб.). С учетом наценки 10 процентов общая стоимость работ будет равна 635,8 руб. (578 руб. х 110%).
НДС, начисленный с СМР, составит 114,44 руб. (635,8 руб. х 18%). В то же время при покупке материалов подрядчик получает вычет НДС 36 руб.
НДС к уплате - 78,44 руб. (114,44 руб. - 36 руб.).
Налог на прибыль - 13,87 руб. (578 руб. х 10% х 0,24), он рассчитывается с наценки 10 процентов.
Общая сумма налогов - 170,31 руб. (78 руб. + 78,44 руб. + 13,87 руб.).
Вывод. Привлекать дочернюю компанию на общей системе налогообложения невыгодно.
Подрядчик - дочерняя компания на «упрощенке» с объектом налогообложения «доходы».

В деятельность дочерней компании закладывается наценка (прибыль «дочки») 10 процентов от общей стоимости работ.
ЕСН не начисляется.
Страховые взносы в ПФР - 42 руб. (300 руб. х 14%).
НДС - потеря на налоге 36 руб. Стоимость СМР у дочерней компании составит 578 руб. (236 руб. + 300 руб. + 42 руб.). Соответственно, после добавления 10 процентов, общая стоимость работ составит 635,8 руб. (578 руб. х 110%).

Единый налог - 19,08 руб. (38,15 руб. х 50 %). Эта сумма дана с учетом уменьшения на сумму взносов в ПФР, на которую можно уменьшить рассчитанный единый налог (38,15 руб. (635,8 руб. х 6 %)), но не более чем на 50 процентов (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Общая сумма налогов - 97,08 руб. (42 руб. + 36 руб. + 19,08 руб.).

Вывод. При использовании дочерней компанией «упрощенки» суммарное налогообложение ниже, чем при строительстве хозспособом или с дочерней компанией на общей системе налогообложения.

Подрядчик - дочерняя компания на «упрощенке» с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В деятельность дочерней компании закладывается наценка (прибыль «дочки») 10 процентов от общей стоимости работ.
ЕСН не начисляется.
Страховые взносы в ПФР - 42 руб. (300 руб. х 14%).
НДС - потеря на налоге 36 руб.
Стоимость СМР у дочерней компании составит 578 руб. (236 руб. + 300 руб. + 42 руб.).
А единый налог будет исчисляться с прибыли 10 процентов и составит 8,67 руб. (578 руб. х 10% х 15%).
Общая сумма налогов - 86,67 руб. (42 руб. + 36 руб. + 8,67 руб.).
Вывод При привлечении дочерней компании, находящейся на «упрощенке» с объектом налогообложения «доходы минус расходы», суммарное налогообложение самое низкое из всех рассмотренных нами вариантов.

Перевод работ на договор толлинга в этом случае эффекта не даст, поскольку нет возможности возместить НДС.

Заметим, что во всех рассмотренных выше случаях с привлечением «дочки» компания может быть переведена и на ЕНВД по основному виду деятельности. Однако поскольку строительство не облагается ЕНВД, эта деятельность подпадает под общую систему налогообложения. Поэтому дочерней компании придется вести раздельный учет затрат на основную деятельность и на строительство. В результате суммарное налогообложение этого варианта будет равно деятельности через «дочку» на общей системе налогообложения.

Если подрядчик, строящий здание для использования в НДС-облагаемой деятельности, применяет «упрощенку», налоговое бремя выше

ПРИБЫЛЬ НЕ НУЖНА

В наших примерах мы оставляли дочерним компаниям прибыль. А можно ли этого не делать? В соответствии с Методическими указаниями по определению сметной прибыли в строительстве МДС 81-25.2001, утвержденными постановлением Госстроя России от 28.02.01 № 15, норма прибыли определяется в процентах от суммы, выделенной на оплату труда строителей. Для строительно-монтажных работ этот показатель составляет 65 процентов.

Однако для строек, финансирование которых осуществляется за счет собственных средств предприятий, организаций и физических лиц, положения настоящего документа носят рекомендательный характер. Поэтому норму прибыли можно оставлять на нулевом уровне. Тем не менее на практике для большей безопасности имеет смысл оставить небольшую часть выручки (5-10%) дочерней компании, чтобы ее деятельность имела экономический смысл.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Елена ДИРКОВА,
аудитор, генеральный директор ООО «Бизнес-Бухгалтер»:
- ФНС на основании Концепции системы планирования выездных налоговых проверок (утвержденной приказом ФНС России от 30.05.07 № ММ-3-06/333) 25 июня 2007 года утвердила «Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок» *.

* Подробнее об этих критериях читайте в статье «Как не попасть на выездную проверку: новые критерии отбора» в «ПНП» № 7, 2007, стр. 18.

Для строительной фирмы на 2006 год здесь приведены следующие минимальные «безопасные» финансовые показатели:

суммарная налоговая нагрузка – 11,9 процентов; рентабельность продаж – 5,6 процентов; рентабельность активов – 4,0 процентов.

Александр ФИЛИМОНОВ, налоговый адвокат:
- Согласен, что нужно добавлять наценку не менее 10 процентов. Можно было просчитать и такой вариант работы с использованием «упрощенца» с объектом налогообложения «доходы минус расходы», при котором «упрощенец» платил бы минимальный налог. А именно - когда расходы составляют 94 и более процентов от полученных доходов. Иными словами, если наценку закладывать не 10 процентов, а, к примеру, 5, «упрощенец» будет платить минимальный налог в размере 1 процент с доходов. Но такой вариант уже может быть квалифицирован как получение необоснованной налоговой выгоды

НАИБОЛЕЕ ВЫГОДНЫЙ ВАРИАНТ

Итак, компании выгоднее строить здание для использования как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности с помощью дочерней компании на «упрощенке» с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Только в ситуации постройки здания для использования в НДС-облагаемой деятельности вариант привлечения «упрощенца» выгоден, когда материалы приобретает головная компания и передает их дочерней по договору толлинга.

Заметим, что при строительстве здания для использования в деятельности, не облагаемой НДС, суммарное налогообложение даже при самом выгодном варианте выше, чем при строительстве здания для облагаемой НДС деятельности (86,67 руб. против 11,13 руб.). То есть выгоднее построить здание для использования в деятельности, облагаемой НДС, а фактически применять там, где это необходимо.

Можно ли так делать? По нашему мнению, да, поскольку налогообложение в этой ситуации прямо описывает пункт 6 статьи 171 НК РФ (а значит, позволяет и саму возможность ее возникновения с точки зрения налогообложения). Там же указан и порядок восстановления НДС в этой ситуации. Если срок полезного использования здания свыше 8 лет, с точки зрения совокупной налоговой экономии компании выгодней передать это строение в паевой инвестиционный фонд (учредить ПИФ специально для управления зданием) *. В этом случае экономия на налоге на имущество превышает возможную экономию на налоге на прибыль при обычной эксплуатации здания.

Напомним, что ПИФ не является плательщиком налога на имущество (письмо Минфина России от 20.11.07 № 03-05-06-01/133). Кроме того, поскольку доходы от ПИФа определяются в лишь момент погашения пая, можно получить отсрочку по налогу на прибыль. Правда, в рамках ПИФа компания не может амортизировать строение.

* Подробнее о том, как с выгодой использовать ПИФ в работе компании, читайте в статьях «Инвестиционный фонд недвижимости как способ экономии на налогах» в «ПНП» № 1, 2007, стр. 47, «Как выгоднее управлять непрофильным имуществом» в «ПНП» № 6, 2007, стр. 34.

Обоснуем на цифрах. Предположим, компания в декабре ввела в эксплуатацию нежилое здание стоимостью 1 млн. руб. и сроком полезного использования 96 месяцев (8 лет).

В январе первого года эксплуатации компания может применить амортизационную премию в размере 10 процентов, которая составит 100 тыс. руб. (1 млн. руб. х 10%). За 8 лет налог на имущество по ставке 2,2 процента составит 315,26 тыс. руб. (расчеты для упрощения опустим), сэкономленный налог на прибыль (с учетом амортизации и налога на имущество) составит 315,662 тыс. руб., что больше налога на имущество за этот же период. То есть в этом случае выгоднее использовать имущество в обычной деятельности. Однако при сроке использования 9 лет налог на имущество составит 354,86 тыс. руб., сэкономленный налог на прибыль (с учетом амортизации и налога на имущество) - 325,166 тыс. руб., что меньше налога на имущество. Поэтому компании выгоднее передать здание в ПИФ при сроке использования свыше 8 лет, поскольку в этом случае экономия на налоге на имущество превысит экономию на налоге на прибыль.

Когда здание строится для облагаемой НДС деятельности, налогообложение всегда ниже, чем при строительстве для необлагаемой деятельности

 

ДЕТАЛЬНО
НУЖНА ЛИ ЛИЦЕНЗИЯ

Согласно подпункту 101.2 пункта 1 статьи 17 Федеральным законом от 08.08.01 № 128-ФЗ, строительство зданий и сооружений, за исключением сооружений сезонного или вспомогательного назначения, подлежит лицензированию. Зданиям и сооружениям ГОСТ 27751-88 присвоены три уровня ответственности, из которых лицензированию подлежат два - первый (повышенный) и второй (нормальный). Для сооружений сезонного или вспомогательного назначения (парники, теплицы, летние павильоны, небольшие склады и подобные сооружения) следует принимать пониженный уровень ответственности (п. 5.1 ГОСТ 27751-88).

Ответственность за осуществление деятельности без лицензии (если она обязательна) установлена статьей 14.1 КоАП РФ. Но ответственность наступает только когда деятельность без лицензии является предпринимательской. То есть самостоятельной, направленной на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Разовые работы по строительству для собственных нужд предпринимательской деятельностью не являются. Поэтому привлечь к ответственности компанию в данном случае нельзя (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 06.05.05 № А43-30702/2004-26-1135).

Таким образом, при строительстве склада для себя без лицензии административной ответственности не будет. Тут же напомним, что с 01.07.08 лицензирование этого вида деятельности будет отменено (п. 6.1 ст. 18 Федерального закона от 08.08.01 № 128-ФЗ).

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Елена ДИРКОВА,
аудитор, генеральный директор ООО «Бизнес-Бухгалтер»:
- По моему мнению, лицензия во всех случаях обязательна. Не подлежит лицензированию деятельность для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя лишь в случаях, прямо установленных Законом № 128-ФЗ. Например, это перевозки пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более восьми человек (подп. 62 п. 1 ст. 17 Закона № 128-ФЗ).

В отношении строительства такой оговорки нет. Поэтому для строительства хозспособом лицензирование осуществляется на общих основаниях. Более того, в этом случае фирма выступает и застройщиком, а выполнение функций заказчика-застройщика также требует лицензии (п. 1 постановления Правительства РФ от 21.03.02 № 174).

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы