Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как использовать без риска кассовый метод в налоговом планировании

1 декабря 2007   4793  

Как перенести момент уплаты налога на прибыль с помощью займа
Как использовать отсрочку платежа по договору поставки для отсрочки по налогу
Как уменьшить налоговую базу на одни и те же расходы дважды

Наличие в Налоговом кодексе двух альтернативных методов признания доходов и расходов для исчисления налога на прибыль (кассовый метод и метод начисления) позволяет экономить на налогах в рамках холдинга (или группы дружественных компаний). При условии, что некоторые из входящих в этот холдинг компаний применяют кассовый метод, а прочие - метод начисления. Способы такой экономии основаны на разном по времени отражении у организаций, входящих в холдинг, доходов и расходов. Выгода может быть достигнута, например, посредством выдачи займов, продажи товаров (работ, услуг) с отсрочкой платежа или двойного учета авансов в расходах.

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ

 

Екатерина СЕРЕГИНА, консультант отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Минфина России:

 

- С одной стороны, преимущества кассового метода кажутся очевидными: в налоговом учете выручка отражается только после получения денежных средств за выполненные работы (услуги) или отгруженный товар. Однако не стоит забывать об особом порядке учета расходов. Так, суммы отгруженных, но не оплаченных товаров включить в расходы нельзя. Кроме того, при кассовом методе доходом считаются не только деньги или имущество, поступившие за уже отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), но и суммы полученных авансовых платежей.

При этом если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный пунктом 1 статьи 273 НК РФ, он обязан перейти на метод начисления с начала периода, в течение которого было допущено такое превышение. В таком случае необходимо внести изменения в налоговую политику организации и пересчитать налоги.

 

Рассмотрим подробнее, при каких условиях есть возможность сэкономить на налогах или просто отсрочить их уплату на более поздний срок.

 

ДЕТАЛЬНО

 

КАССОВЫЙ МЕТОД

Возможность определять доходы и расходы для целей налога на прибыль по оплате (кассовый метод) закреплена в Налоговом кодексе (ст. 273 НК РФ) для компаний на обычной системе налогообложения с небольшой выручкой (средняя выручка не более 1 млн. руб. в квартал), а также для организаций, применяющих «упрощенку» (ст. 346.17 НК РФ). Не могут применять кассовый метод организации, заключившие договоры доверительного управления имуществом и простого товарищества (п. 4 ст. 273 НК РФ).

При этом методе датой получения дохода считается день поступления денежных средств или иного имущества (работ, услуг) на счета в банках или в кассу. Расходами же признаются затраты после их фактической оплаты.

 

ВЫДАЧА ЗАЙМОВ

Достаточно длительная отсрочка по налогу на прибыль может быть получена холдингом, если одна или несколько организаций, применяющих кассовый метод, предоставят процентный заем компании, применяющей метод начисления. При этом заимодавцами могут быть как компании на обычной системе налогообложения, так и применяющие «упрощенку» (см. схему «Выдача процентных займов внутри холдинга»).

Выдача процентных займов внутри холдинга

Отсрочка по налогу на прибыль достигается, если компания, применяющая метод начисления, задерживает выплату процентов по займу. Таким образом, проценты начисляются у заемщика, уменьшая его базу по налогу на прибыль (с учетом ст. 269 НК РФ), но не увеличивают налоговую базу заимодавца. Ведь он применяет кассовый метод, при котором учитываются только фактически полученные деньги. Чем дольше будет задержка с выплатой процентов по такому займу, тем более длительную отсрочку по налогу на прибыль получит холдинг.

Кроме того, если проценты будут в конечном итоге все же выплачены, у компаний, применяющих «упрощенку», они будут облагаться по более низким ставкам, чем у компаний на общей системе налогообложения.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ

 

Екатерина СЕРЕГИНА, консультант отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Мифнина РФ:

 

- Организация, работающая по методу начисления, при решении вопроса о порядке налогового учета процентов по займу должна руководствоваться подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Согласно ему расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены в статье 269 НК РФ.

В указанной ситуации необходимо рассмотреть договор займа, заключенный между организациями. В частности, особое внимание нужно обратить на порядок выплаты процентов. К примеру, в договоре займа может быть указано, что проценты начисляются ежемесячно, однако выплачиваются по истечении определенного времени (через 3 года). В таком случае организация, получившая заем, на основании статьи 272 НК РФ учитывает в расходах по налогу на прибыль начисленные проценты ежемесячно (согласно договору). В то время как у организации, выдавшей заем (работающей по кассовому методу), эти проценты будут включены в доходы лишь в момент получения (через 3 года). Если же в договоре займа такая или подобная оговорка не указана, то, по моему мнению, невыплата процентов будет являться нарушением договора.

 

РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) С ОТСРОЧКОЙ ПЛАТЕЖА

Использование во внутрихолдинговом налоговом планировании поставки товаров (выполнение работ, услуг) с отсрочкой платежа вместо начисления процентов по займу имеет и свои преимущества, и свои недостатки. В этой ситуации компания, применяющая кассовый метод, будет выступать продавцом, а компания на обычной системе налогообложения – покупателем.

Преимущество этого способа состоит в том, что задержка с оплатой в этом случае уже называется не «просрочка» (нарушение договорных обязательств), а «отсрочка» (которую может предусматривать сам договор). Недостаток же состоит в том, что реализация товаров (работ, услуг) облагается НДС, который исчисляется только по отгрузке.

МНЕНИЕ ПРАКТИКА

 

Нелля ЕРОХИНА, главный бухгалтер группы компаний «Кофе-Центр»:

 

- Выгода этого способа состоит в том, что компания получает отсрочку оплаты налога на прибыль. Но не получив оплату за оказанные услуги, произведенные работы или отгруженный товар, компания не сможет расплатиться со своими поставщиками, с сотрудниками, заплатить другие налоги, аренду и т. п. Способ абсолютно легальный, но, по моему мнению, большого экономического эффекта не имеет.

 

Компания, применяющая кассовый метод, отразит в составе доходов выручку только после того, как получит ее от покупателя на расчетный счет или в кассу. И, следовательно, только тогда заплатит с нее налог на прибыль. Покупатель же сможет учесть в составе расходов стоимость покупной продукции намного раньше - еще в период отгрузки. При этом отсрочка платежа по договору может достигать значительных сроков, например, квартал или даже год. Именно на такой срок в результате холдинг оттянет уплату налога на прибыль.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ

 

Екатерина СЕРЕГИНА, консультант отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Мифнина РФ:

 

- Поскольку оплата произведена не была, организация, работающая по кассовому методу, доходы от произведенных работ или оказанных услуг не учитывает до момента фактического поступления денежных средств. При этом необходимо помнить, что расходы по данным товарам (работам, услугам) согласно пункту 3 статьи 273 ГК РФ будут учтены при налогообложении прибыли после их фактической оплаты.

Что касается организации, работающей по методу начисления, то, согласно статье 272 НК РФ, ее расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты.

По моему мнению, в этой ситуации как таковой оптимизации налогообложения нет, поскольку налоговая база ни у одной, ни у другой организации не изменилась в меньшую сторону. В редких случаях подобная отсрочка уплаты налога может быть оправдана при наличии у организаций финансовых затруднений.

 

НДС же в данном случае исчисляется в обычном порядке - при отгрузке товара или исполнении работ или услуг (письмо ФНС России от 28.02.06 № ММ-6-03/202). Ведь днем отгрузки продукции признается дата первого по времени составления первичного документа, который оформлен на покупателя. И если товар сначала отгружается, а потом оплачивается, первым по времени документом будет товарная накладная или счет-фактура. Причем даже если предусмотреть в договоре особый порядок перехода права собственности (например, указать, что право собственности на товар переходит к покупателю только после его оплаты), налоговики требуют определять налоговую базу по НДС в обычном порядке (письмо Минфина России от 16.03.06 № 03-04-11/53).

КАК ПОВЫСИТЬ БЕЗОПАСНОСТЬ

Риск применения данных способов налогового планирования в том, что полученная налоговая выгода может быть признана необоснованной (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53). Это может произойти, если налоговики докажут, что компаниями была искусственно создана схема, направленная на минимизацию налогов. И операции в рамках этой схемы не имеют деловой цели.

Минимизировать риск можно, исключив факторы, привлекающие повышенное внимание налоговиков. Например, взаимозависимость заемщика и заимодавца, создание организации-заимодавца незадолго до совершения хозяйственной операции и разовый характер сделки. Кроме того, чтобы показать деловую цель займа, в договоре следует предусмотреть санкции за несвоевременную выплату процентов заемщиком. А сами проценты установить на среднерыночном уровне.

ДВОЙНОЙ УЧЕТ РАСХОДОВ

Из-за того, что налоговое законодательство не регламентирует учет авансов, полученных и выданных организациями, применяющими кассовый метод, существует возможность получить налоговую экономию при переходе с кассового метода на метод начисления. И если по вопросу налогового учета авансов, полученных компанией на кассовом методе, высказался ВАС РФ (если компания получает предоплату, она должна отразить их при расчете налога на прибыль: информационное письмо ВАС РФ от 22.12.05 № 98), то по поводу выплаченных авансов судебного мнения высших инстанций нет.

Налоговый кодекс не запрещает компаниям, применяющим кассовый метод учитывать в расходах авансы, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг). Пункт 14 статьи 270 НК РФ против включения уплаченных авансов в налоговые расходы лишь для тем плательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления. При этом если поставщик применяет метод начисления, он не учитывает полученный аванс в своих доходах. Получается, что таким образом организация, применяющая кассовый метод (и холдинг в целом) может получить отсрочку по налогу на прибыль до момента отгрузки товаров или исполнения работ или услуг.

Но это еще не все. Компания может повторно учесть эти расходы при налогообложении прибыли, если, выплатив аванс поставщику, в следующем налоговом периоде перейдет на метод начисления и получит оплаченный товар, работу или услугу. Ведь расходом для организации при кассовом методе является списание денежных средств с расчетного счета. А при методе начисления – оприходование оплаченных посредством перечисления поставщику авансов товаров, работ или услуг.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ

 

Екатерина СЕРЕГИНА, консультант отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Мифнина РФ:

 

- При использовании налогоплательщиком кассового метода расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Таким образом, организация, применявшая ранее кассовый метод, при налогообложении прибыли учтет выданный аванс после фактического выполнения работ. В этом периоде она переходит на метод начисления. Кодекс особый порядок перехода с одного метода на другой не предусматривает. Таким образом, по моему мнению, организация учет выданный аванс в расходах на дату выполнения работ (подписания акта о выполненных работах, например).

Контрагент организации работает по методу начисления. У него, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты. Таким образом, датой получения дохода будет признана дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Налоговая база в данном случае не уменьшается в результате выполнения этих операций. Можно говорить лишь о временном сдвиге в отношении уплаты налога на прибыль.

 

Однако на практике налоговики против того, чтобы позволять налогоплательщику, применяющему метод начисления, учитывать в расходах суммы выплаченных поставщикам авансов. Обосновывают они свою позицию пунктом 3 статьи 273 НК РФ, в котором сказано, что расходы при кассовом методе нужно учитывать в день их фактической оплаты, которой признается «прекращение встречного обязательства покупателя (заказчика) перед продавцом (исполнителем)». А до тех пор, пока товары не получены (работы не выполнены, услуги не оказаны) никаких встречных обязательств у покупателя не возникает. Поэтому выданные авансы включить в расходы нельзя. Такая позиция налоговиков однажды поддержал и суд (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.04.05 № А56-21166/04).

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ

 

Екатерина СЕРЕГИНА, консультант отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Мифнина РФ:

 

- Авансы, которые выдала организация, применяющая кассовый метод, не должны включаться в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Компания вправе учесть эти расходы после фактической оплаты, то есть после прекращения обязательства.

 

Однако с такой позицией можно поспорить. Как уже отмечалось, Налоговый кодекс (п. 14 ст. 270 НК РФ) запрещает относить выданные авансы на расходы только тем, кто применяет метод начисления. Тем более что ВАС РФ (информационное письмо № 98) аналогичным образом аргументирует необходимость включать полученные авансы в налоговую базу. По мнению судей, организации, учитывающие доходы методом начисления, не включают в базу по налогу на прибыль доходы в виде имущества, полученного от других лиц в порядке предварительной оплаты (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). А так как организации, применяющие кассовый метод, в данном пункте не упомянуты, они должны включать авансы в свой доход.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ

 

Екатерина СЕРЕГИНА, консультант отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Мифнина РФ:

 

- В пункте 1 статьи 251 НК РФ сказано, что организации, учитывающие доходы методом начисления, не включают в них деньги и другое имущество (работы, услуги), которые они получили в качестве предоплаты. Таким образом, компании на кассовом методе должны включать в свой доход суммы полученных авансов (без НДС).

 

Кроме того, встречные обязательства сторон как раз и возникают из договора поставки товара (производства работ, оказания услуг), предусматривающего стопроцентную предоплату. Дополнительным подтверждением является счет на оплату, выставленного поставщиком.

МНЕНИЕ ПРАКТИКА

 

Нелля ЕРОХИНА, главный бухгалтер группы компаний «Кофе-Центр»:

 

- Это достаточно редкий случай. Просто так, в середине года, поменять метод признания доходов и расходов нельзя, ведь учетная политика рассчитана на 2 года. Кроме того, считаю этот способ очень рискованным: вряд ли налоговики согласятся дважды принять одни и те же расходы в уменьшение налоговой базы.

 

ЧТО ЖДЕТ КАССОВЫЙ МЕТОД В БУДУЩЕМ

Минфин планирует ограничить применение кассового метода. Такие поправки в Налоговый кодекс могут вступить в силу в 2009-2010 годах. Разработанные финансовым ведомством Основные направления налоговой политики в РФ на 2008-2010 годы* предлагают установить следующий порядок. При сделках между взаимозависимыми компаниями покупатель не сможет учитывать расходы до тех пор, пока поставщик, применяющий кассовый метод, не учтет доходы. Цель очевидна: сделать невозможным применение описанные выше способов налогового планирования. *Подробнее о предложениях финансового ведомства вы можете прочитать в статье «Планы Минфина по изменению НК: что грозит компаниям»

Однако изменения коснутся лишь применения кассового метода на общей системе налогообложения. Для компаний, применяющих «упрощенку», описанные способы останутся актуальными. Впрочем, целесообразность применения кассового метода при общей системе налогообложения всегда вызывала вопросы: применяющие этот метод компании закон ограничивает по выручке, не всегда удобно не иметь возможности отнести на расходы неоплаченные товары и услуги, а также неприятна позиция ВАС РФ, обязывающая включать полученные авансы в доходы. Кроме того, применение кассового метода может затруднить работу бухгалтерии из-за возникающих разниц между налоговым и бухгалтерским учетом. И, как следствие, отражению налоговых активов и обязательств согласно требованиям ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Поэтому большинство российских компаний использует вместо кассового метод начисления. Те же предприятия, кому выгоден кассовый метод, стараются перейти на упрощенную систему налогообложения. Между тем с точки зрения оптимизации налогообложения применение кассового метода внутри холдинга может быть выгодно.

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы