Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как выгодно использовать спорные ситуации по имуществу

1 декабря 2007   3127  

Как безопасно амортизировать здание на реконструкции
Как начислять амортизацию раньше регистрации имущества
Как учесть амортизационную премию сверх амортизации

Ряд ситуаций по учету основных средств Налоговый кодекс не регулирует прямо, в связи с чем возможно неоднозначное толкование. Соответственно, у компаний есть возможность истолковать такие случаи в свою пользу, а именно, для экономии на налоге на прибыль.

 

АМОРТИЗАЦИЯ ПРИ РЕКОНСТРУКЦИИ

Первая ситуация: начисление амортизации в период реконструкции имущества. Согласно пункту 3 статьи 256 НК РФ, из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются, в частности, основные средства, находящиеся по решению руководства на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Таким образом, с момента издания приказа о начале реконструкции здания амортизация по нему в целях налогообложения прибыли не начисляется (письма Минфина России от 08.06.06 № 03-03-04/2/162, ФНС России от 14.03.05 № 02-1-07/23).

Вместе с тем есть возможность и реконструировать основные средства, и амортизацию по ним начислять. Причем как именно это сделать, подсказало московское налоговое управление (письмо УФНС России по г. Москве от 15.02.07 № 09-14/014328). В частности, по мнению региональных налоговиков, если компания реконструирует принадлежащее ей здание, но одновременно продолжает сдавать в аренду помещения в нем или использует в иной, приносящей доход деятельности (не выводит здание из эксплуатации), можно продолжать начислять амортизацию по этому зданию.

Таким образом, чтобы продолжать начислять амортизацию, достаточно использовать реконструируемое имущество в деятельности компании.

Но, на наш взгляд, хоть этот способ подсказали сами налоговики, воспользоваться им будет достаточно сложно, риск спора все равно существует. Ведь в пункте 3 статьи 256 НК РФ не указано, что если компания продолжает использовать имущество в деятельности, то это является исключением, позволяющим продолжать начислять амортизацию.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

 

Наталья САХАРОВА, ведущий специалист консультационного отдела Департамента аудита ЗАО «СВ-Аудит»:

 

- Реконструкция может производиться как с расширением используемых помещений, так и без. При этом если согласно технике безопасности, помещение можно использовать для хозяйственной деятельности, фактически основное средство из эксплуатации действительно не выводится. Формально условия, необходимые для отражения в составе расходов амортизации соблюдаются (п. 1 ст. 256 НК РФ).

В то же время Методические указания по учету основных средств выделяют в разные группы основные средства на реконструкции и в эксплуатации. Следовательно, одновременное их нахождение в эксплуатации и на реконструкции невозможно.

Кроме того, в Налоговом кодексе есть специальная норма в отношении амортизации имущества, переведенного на реконструкцию (п. 3 ст. 256 НК РФ). Поэтому, по моему мнению, до внесения в НК РФ изменения, которое предусматривало бы возможность начисления амортизации по реконструируемому объекту основных средств при дальнейшей его эксплуатации, амортизация в налоговом учете может признаваться только с высоким уровнем риска.

 

Если компания решит не доказывать возможность начисления амортизации по реконструируемому имуществу, не выведенному из деятельности, можно предложить разделить один договор реконструкции на два со сроками менее 12 месяцев.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

 

Елена ДИРКОВА, аудитор, генеральный директор ООО «БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР»:

 

- Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ, реконструкция требует проекта. Поэтому нужно будет подготовить и дополнительный проект на второй договор. На мой взгляд, при наличии единого проекта два договора не могут рассматриваться как этапы, имеющие самостоятельное значение.

 

Или же (если реконструируемое имущество учтено отдельными инвентарными объектами) проводить реконструкцию поочередно. Такой способ суд признал правомерным (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.09.07 № Ф04-6686/2007(38514-А27-41)). Кроме того, по мнению суда, важна дата начала реконструкции, а не дата принятия решения о реконструкции (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 02.04.07 № Ф09-2077/07-С3). То есть срок в 12 месяцев должен исчисляться с момента фактического начала работ.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

 

Алексей АРХИЕРЕЙСКИЙ, управляющий партнер юридической компании «ЭкспертФинанс»:

 

- Амортизация является налоговым последствием использования имущества в производственной деятельности. Это прямо следует из пункта 1 статьи 257 НК РФ. Поэтому прекращение такого использования вследствие долговременной реконструкции (более 12 месяцев) или консервации (более трех месяцев), является основанием для приостановления амортизационных начислений.

Но если при долговременной реконструкции сохраняется возможность использования объекта (что возможно, хотя и не является все же типичным случаем), налогоплательщик не должен лишаться права на амортизацию имущества только вследствие формального прочтения абзаца 4 пункта 3 статьи 259 НК РФ. Об этом, кстати, и свидетельствует позиция УФНС по г. Москве. Соответственно, и рекомендация дробить договоры на реконструкцию с целью сокращения их срока является некорректной. Поскольку ориентирует на искажение документального оформления (фиктивное дробление) реальной операции, вместо того чтобы ориентироваться на достаточно очевидный смысл нормы.

 

НЕЗАРЕГИСТРИРОВАННОЕ ИМУЩЕСТВО

Вторая ситуация: начисление амортизации по основным средствам, не прошедшим обязательную регистрацию.

Согласно пункту 8 статьи 258 НК РФ, основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию этих прав. Соответственно, амортизацию по таким объектам можно начислять только с этого момента (и при условии их введения в эксплуатацию - п. 2 ст. 259 НК РФ).

Налоговики зачастую применяют эту норму ко всем видам регистрации, не разделяя регистрацию именно прав и учетную регистрацию имущества. То есть не разделяя обязательную государственную регистрацию права собственности или иного вещного права на недвижимое имущество, прямо установленную гражданским законодательством (ст. 131 ГК РФ), и регистрацию самого имущества, просто позволяющую его эксплуатировать по назначению. В частности, в ГИБДД, органах гостехнадзора, связи. А между тем, согласно пункту 2 статьи 130 ГК РФ, права на движимое имущество, в отличие от недвижимости, не подлежат государственной регистрации.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

 

Алексей АРХИЕРЕЙСКИЙ, управляющий партнер юридической компании «ЭкспертФинанс»:

 

- Затруднения с налоговой амортизацией по регистрируемым объектам не в последнюю очередь связаны с желанием налогоплательщика (и ряда консультантов) вывести общую юридическую формулу для всех регистрируемых объектов. К сожалению, это невозможно. Не следует смешивать регистрацию прав, осуществляемую в отношении недвижимости (ФРС) и учетные виды регистрации, не влекущие изменения прав на объект (ГАИ, БТИ, Гостехнадзор). Разумеется, есть специфические случаи, могут быть ошибочные судебные решения, но в целом практика устойчива - регистрация прав существенна для амортизации, учетная регистрация - нет.

Ведь обязательным признаком амортизируемого имущества является то, что оно находится у налогоплательщика на праве собственности (п. 1 ст. 256 НК РФ). Поэтому иная обязательная регистрация для налоговых целей значения не имеет.

 

Указанная позиция налоговиков ясно следует из арбитражной практики (например, постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 05.06.07 № А12-18805/06). Причем справедливости ради надо отметить, что в некоторых случаях суды поддерживали налоговиков и приравнивали регистрацию имущества (выдачу разрешения на эксплуатацию), момент совершения которой и должен считаться датой ввода ОС в эксплуатацию.

Так, относительно оборудования связи Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 13.04.06 № КА-А40/2643-06 рассмотрел такую ситуацию. Компания начисляла амортизация по такому оборудованию с даты его ввода в эксплуатацию. При этом разрешения органов госсвязьнадзора по этим объектам не было. Налоговики оспорили это. Суд, поддержав налоговиков, указал, что компания не вправе была вводить имущество в эксплуатацию до получения такого разрешения (приказ Минсвязи России от 09.09.02 № 113). Суд рассудил, что поскольку ввод в эксплуатацию объектов связи регулируется специальным законодательством, и фактический ввод в эксплуатацию объектов был осуществлен в нарушение этого порядка, у плательщика не было правовых оснований для включения амортизационных отчислений в состав расходов до получения разрешений на ввод объектов в эксплуатацию.

Впрочем, сейчас споров по объектам связи уже не должно быть. Президиум ВАС РФ решил ситуацию с объектами связи в пользу компаний (об этом – в комментарии эксперта ниже).

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

 

Владимир АНДРЕЕВ, заместитель директора департамента налогового и бухгалтерского консалтинга компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»:

 

- Сейчас Президиум ВАС РФ помог связистам (постановление от 18.09.07 № 5600/07).

Компания начислила амортизацию по объекту связи, не зарегистрированном в Управлении Госнадзора за связью и информацией в РФ. Согласно приказу № 113, компания связи может эксплуатировать объект лишь после получения разрешения на эксплуатацию сооружений связи от Управления Госнадзора. По мнению налоговиков, без такого разрешения амортизацию начислять нельзя.

Однако арбитры отметили, что принятие на учет осуществляется на основании акта приемки-передачи основных средств. Установление дополнительных условий для ввода в эксплуатацию сооружений связи (каковым является разрешение Госнадзора) не влечет изменения порядка принятия этих объектов основных средств к бухгалтерскому учету и не влияет на налоговые последствия. Поэтому амортизацию можно начислять сразу после принятия объекта связи на учет.

 

Относительно амортизации по автомобилям и транспортным средствам, подлежащим регистрации в органах гостехнадзора, налоговики (и суды, их поддерживающие) отмечали следующее. Срок полезного использования авто не может начинаться ранее даты, с которой плательщик вправе реализовать право пользования принадлежащим ему на праве собственности авто. То есть не ранее даты регистрации в госорганах (постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 03.05.05 № Ф04-2522/2005(10706-А27-40), Ф04-2521/2005(10702-А27-40).

Но в большинстве случае суды поддерживают плательщиков. Так, в части амортизации по автотранспортной технике суды отмечают следующее. Пункт 8 статьи 258 НК РФ распространяется лишь на те основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации. А в органах ГИБДД (или в органах гостехнадзора) регистрируется лишь сама автотехника и проводится ее осмотр на возможность безопасного проезда. Само право на объект ГИБДД не регистрирует. То есть указанная регистрация является учетной. Поэтому пункт 8 статьи 258 НК РФ в этом случае не применяется. Такие выводы сделаны в постановлениях федеральных арбитражных судов Северо-Кавказского от 29.05.07 № Ф08-1969/2007-1099А, Уральского 24.09.07 № Ф09-7797/07-С3, от 15.01.07 № Ф09-11791/06-С3, Московского от 23.06.06 № КА-А40/5390-06, Западно-Сибирского от 23.03.05 № Ф04-1621/2005(9589-А27-23), Северо-Западного от 25.12.06 № А05-5787/2006-18, от 07.11.05 № А56-44438/2004 округов.

МНЕНИЕ ПРАКТИКА

 

Екатерина Юзчишина, главный бухгалтер торгово-закупочной компании:

 

- На мой взгляд, спорных ситуаций по начислению амортизации транспортных средств, участвующих в дорожном движении (автомобили, мотоциклы), у бухгалтеров не должно возникать. Согласно пункту 3 статьи 15 Федерального закона от 10.12.95 № 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения», транспортные средства, предназначенные для участия в дорожном движении на территории РФ, допускаются к нему путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов.

Значит, эксплуатировать незарегистрированный в ГИБДД автомобиль нельзя. Тогда получается, что ввод в эксплуатацию автомобиля в любом случае будет позже или совпадать с датой регистрации и все нормы НК РФ в этом случае будут выполнены.

 

АМОРТИЗАЦИЯ БЕЗ ПРЕМИИ

Третья ситуация: порядок расчета амортизации при использовании амортизационной премии. Напомним, что компания имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). При этом отдельно указано: амортизационная премия не учитывается при расчете амортизации (п. 2 ст. 259 НК РФ). Неясно, как истолковать это положение - как указание на то, что первоначальная стоимость имущества уменьшается на сумму амортизационной премии или напротив, не изменяется?

По мнению чиновников (письмо Минфина России от 11.10.05 № 03-03-04/2/76), это положение значит, что первоначальную стоимость ОС надо уменьшать на сумму амортизационной премии. То есть компания, купив имущество, применяет амортизационную премию и уменьшает первоначальную стоимость ОС на 10 процентов. А через амортизацию списывает уже оставшиеся 90 процентов.

Однако пункту 2 статьи 259 НК РФ можно трактовать и иным образом. А именно: компания вправе учесть и амортизационную премию в расходах (единовременно), и первоначальную стоимость основного средства на эту премию не уменьшать. Косвенным подтверждением тому могут служить формулы расчета амортизации линейным и нелинейным способами, данные в пунктах 4 и 5 статьи 259 НК РФ. В них не говорится про уменьшение первоначальной стоимости основных средств на амортизационную премию.

МНЕНИЕ ПРАКТИКА

 

Екатерина ЮЗЧИШИНА, главный бухгалтер торгово-закупочной компании:

 

- Я согласна с мнением Минфина о том, что при расчете амортизации амортизационная премия не учитывается. Хотя, конечно, в формулах расчета амортизации это не указано, но там также и не указаны другие специфические случаи, встречающиеся в практике.

Правда, надо признать, что в НК РФ действительно есть противоречия и можно обратиться в суд. Только необходимо определить цену вопроса. Если сумма, сэкономленная на налоге на прибыль, покроет пени и штрафы, судебные расходы, стоит и поспорить. Хотя в данной ситуации сумма расходов за весь срок эксплуатации объекта в обоих вариантах будет равной, вопрос только во времени списания.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

 

Наталья САХАРОВА, ведущий специалист консультационного отдела Департамента аудита ЗАО «СВ-Аудит»

 

- Действительно, ежемесячная сумма амортизации при применении линейного метода рассчитывается исходя из первоначальной стоимости (п. 4 ст. 259 НК РФ). Упоминания об амортизационной премии в этой норме нет. Однако пункт 2 той же статьи обязывает рассчитывать амортизацию в порядке, установленном этой статьей. То есть при расчете надо учитывать нормы всей статьи, а не только отдельного пункта о применяемом методе.

И последний абзац пункта 2 статьи 259 НК РФ следует понимать в том смысле, что амортизацию следует рассчитывать исходя из первоначальной стоимости без учета амортизационной премии.

 

Помимо этого, амортизация является прямым расходом (подп. 2 п. 1 ст. 318 НК РФ). А амортизационная премия, и по утверждению Минфина (письмо от 28.09.06 № 03-03-02/230), и по действующей с 2008 года редакции пункта 3 статьи 272 НК РФ, относится к косвенным расходам. То есть природа этих расходов различна. В результате для компании амортизационная премия должна являться действительно премией, то есть дополнительным налоговым расходом.

Но, скорее всего, отстаивать такую позицию придется в суде. Дополнительно можно сослаться на то, что из НК РФ однозначно не следует, как рассчитывать первоначальную стоимость основного средства при применении амортизационной премии. А это является неустранимой неясностью, которая должна толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

Алексей АРХИЕРЕЙСКИЙ, управляющий партнер юридической компании «ЭкспертФинанс»:

 

- На мой взгляд, здесь можно даже не ссылаться на пункте 7 статьи 3 НК РФ. Здесь все упирается в правильное понимание смысла достаточно определенно сформулированной нормы. На мой взгляд, законодатель хотел разрешить учесть амортизационную премию именно как дополнительный расход. А не подразумевал уменьшение на нее первоначальной стоимости основного средства.

 

Чтобы продолжать начислять амортизацию, достаточно использовать реконструируемое имущество в деятельности компании

«Регистрация прав существенна для амортизации»

Компания вправе учесть и амортизационную премию, и первоначальную стоимость ОС на нее не уменьшать

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы