Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как не потерять на налогах при использовании заемных средств

1 декабря 2007   3348  

Когда можно учесть проценты по контролируемой задолженности полностью
Как списать проценты по инвестиционным кредитам в расходы
Как обойтись без нормирования дополнительных расходов по кредиту

Мы рассмотрим, что именно лучше предпринять в таких неоднозначных ситуациях, чтобы не потерять на налогах.

КОНТРОЛИРУЕМАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ

У российской компании есть риск потерять на налогах, если ее долг иностранной фирме будет признан контролируемым (п. 2 ст. 269 НК РФ). Контролируемой признается задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного капитала российской организации, либо по иным признакам признаваемой аффилированным лицом (по признакам ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.91 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках»).

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

 

Елена ДИРКОВА, аудитор, генеральный директор ООО «Бизнес-Бухгалтер»:

 

- В условиях косвенной взаимосвязи иностранной и российской компаний эту норму налоговикам на практике применить сложно. Ведь у заимодавца нет обязанности раскрывать перед заемщиком информацию о степени своего влияния на собственников компании.

 

 

Илья МОКРЫШЕВ, партнер ООО «Морган Финанс»: - Налоговые органы при проведении контрольных мероприятий достаточно активно используют информацию из зарубежных источников. Поэтому планировать налоги в части контролируемой задолженности исходя из позиции, что налоговый орган не сможет установить фактическое участие иностранных компаний и их взаимодействие, весьма рискованно.

 

Налоговый кодекс запрещает принимать для целей налогообложения проценты по контролируемой задолженности в той ее части, которая превышает в три раза размер собственного капитала компании. Исключение сделано только для банков и компаний, занимающихся лишь лизинговой деятельностью – для них превышение может быть в 12,5 раз. Более того, сверхлимитные проценты рассматриваются для целей налогообложения как дивиденды (п. 4 ст. 269 НК РФ). А они облагаются налогом на прибыль по ставке от 5 до 15 процентов (в зависимости от наличия соглашения об избежании двойного налогообложения со страной, резидентом которой является компания-получатель процентов).

НА ЦИФРАХ

Российская компания имеет собственный капитал 35 млн. руб. Она взяла заем у иностранной компании (учредителя со 100% участием) в размере 175 млн. руб. на год под 10 процентов годовых. Соответственно, проценты за год пользования займом составят 17,5 млн. руб.

Такая задолженность признается контролируемой (п. 2 ст. 269 НК РФ). Поэтому в налоговые расходы российская компания сможет включить только 10,5 млн. руб. (17,5 млн. руб. х (35 млн. руб. х 100% х 3) / 175 млн. руб.).

Оставшаяся сумма процентов (7 млн. руб.) будет рассматриваться как дивиденды.

Эти правила призваны снизить привлекательность инвестирования средств иностранными компаниями в российские с помощью займов. Ведь если бы российская компания (без учета положений о тонкой капитализации) платила иностранной дивиденды, а не проценты по договору займа, совокупная налоговая нагрузка была бы выше. Правда, надо заметить, что существенное превышение займа над собственным капиталом может возникнуть и в обычной деловой практике. Например в сфере инновационного, венчурного финансирования или при нестабильности обстановки в регионе финансирования или сегменте рынка.

МНЕНИЕ ПРАКТИКА

 

Николай ГРЯЗНОВ, консультант по налогам и сборам группы компаний «ГЕМА»:

 

- Принцип тонкой капитализации используется многими компаниями при оптимизации налогообложения инвестирования. Очевидным преимуществом данного принципа является получение налоговой выгоды. Чаще всего данный механизм используется при построении холдинговых структур, если используется компания, зарегистрированная в офшорной зоне. Для компаний намного выгоднее финансирование за счет займов, так как обеспечивается налоговая безопасность средств. Таким образом достигается максимальная гибкость движения фондов компании внутри многонациональной компании с минимальными издержками. Стоит обратить внимание, что в статье 269 НК РФ существует косвенная льгота, которая позволяет выплатить процентный доход с наибольшей величиной. Так, если создать компанию в РФ, деятельность которой будет связана только с лизинговыми операциями, предельно допустимые долговые обязательства рассчитываются с коэффициентом 12,5, а не 3 (как у других компаний).

 

Но российская компания может избежать налоговых потерь. Во-первых, можно увеличить долю собственного капитала. Например, можно переоценить основные фонды и нематериальные активы. Или увеличить уставный капитал при помощи внесения туда, например, дорогих нематериальных активов (ноу-хау, патентов, торговых марок и т.п.). Правда, реализовать в короткое время это довольно сложно.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ

 

Андрей БРУСНИЦЫН, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:

 

- Увеличить объема процентов, которые можно учесть в расходах по пункту 2 статьи 269 НК РФ, также можно путем увеличения доли участия иностранной организации в уставном капитале российской. В этом случае при значение коэффициента капитализации уменьшается, что позволяет учесть большую сумму процентов в расходах. Кроме того, говоря о полном объеме учета процентов по пункту 2 статьи 269 НК РФ, следует иметь в виду, что их сумма определяется еще и с учетом пункта 1 статьи 269 НК РФ.

 

Во-вторых, если российская компания входит в состав холдинга с участием иностранных фирм, можно получить займы сразу от нескольких иностранных компаний. При этом каждый из займов должен не попадать под определение контролируемой задолженности или не превышать собственный капитал российской компании более чем в три раза. В-третьих, можно попробовать признать через суд российские правила тонкой капитализации противоречащими международным соглашениям России об избежании двойного налогообложения. Тем более что и прецеденты есть.

Практически в каждом таком договоре есть норма о недопущении дискриминации. Например, налогообложение имущества и деятельности компании-резидента Нидерландов на территории России не может быть более обременительным, чем налогообложение аналогичной деятельности и имущества российской компании (п. 4, 5 ст. 25 Соглашения об избежании двойного налогообложения России с Нидерландами от 16.12.96). В то время как пункты 2, 4 статьи 269 НК РФ ограничивают вычет процентов по контролируемой задолженности и переквалифицируют сверхлимитные проценты в дивиденды.

Суды рассматривали ситуацию с тонкой капитализацией в свете положений российско-германского (от 29.05.96) и российско-нидерландского соглашений об избежании двойного налогообложения (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 25.07.05 № КА-А40/6616-05, Северо-Западного от 09.04.07 № А56-19578/2006 округов). Судьи указали, что международные договоры имеют приоритет перед национальным законодательством (ст. 15 Конституции РФ, ст. 7 НК РФ). Поэтому должны применяться соглашения об избежании двойного налогообложения, а не статья 269 НК РФ.

Опишем подробнее аргументы в постановлении № А56-19578/2006, где было применено соглашение с Нидерландами. Налоговики настаивали на переквалификации части выплаченных процентов на дивиденды, опираясь на статью 269 НК РФ. Но судьи отметили, что с точки зрения международного договора это неправомерно. Соглашение дает свое определение процентов и дивидендов. Выплачиваемые по договору займа проценты подпадают под определение процентов из соглашения и не отвечают определению дивидендов.

Кроме того, согласно статье 25 Соглашения, проценты, выплачиваемые резидентом одной страны резиденту второй, для целей налогообложения прибыли должны вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первой страны. Более того, в пункте IV Протокола от 16.12.96 к Соглашению прямо указано, что если проценты платит компания одной страны, капитал которой принадлежит или контролируется резидентами другой страны, такие проценты будут вычитаться при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании. Таким образом, проценты, уплаченные иностранной компании по контролируемой задолженности, российская сторона может учесть в налоговых расходах в полном объеме.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

 

Игорь НЕВСКИЙ, ведущий специалист консультационного отдела Департамента аудита АКГ «СВ-Аудит»:

 

- Следует учесть, что в российско-германском и российско-голландском соглашениях есть специальные нормы о полном признании процентов, уплачиваемых российской стороной, при налогообложении прибыли (п. 3 протокола к соглашению между правительствами РФ и Федеративной Республики Германия от 29.05. и п. IV протокола к соглашению между правительствами РФ и Королевства Нидерланды от 16.12.96).

Таким образом, компании, в которых участвуют резиденты Германии, а также компании, имеющие задолженность по займам (кредитам) перед резидентами Нидерландов, учитывают расходы в виде процентов для целей налогообложения прибыли без ограничений. В соглашениях же с другими государствами таких норм, как правило, нет. Поэтому в случае начисления процентов по контролируемой задолженности резидентам других государств описанный способ применять более рискованно.

 

ИНВЕСТИЦИОННЫЙ ЗАЕМ

Спорная ситуация может возникнуть также, если компания привлекла средства на инвестиционные цели: для строительства, создания или приобретения объектов основных средств или нематериальных активов. Проблема возникает в порядке учета процентов по такой задолженности, начисленных до ввода имущества в эксплуатацию. Учитывать ли их в стоимости имущества или во внереализационных расходах (как проценты по прочим займам)?

Очевидно, что для компании выгоднее второй вариант. Ведь при единовременном включении процентов в расходы снижается база по налогу на прибыль именно того периода, когда были потрачены эти деньги. А при включении через амортизацию - процесс растягивается на годы.

Позиция финансового ведомства и налоговиков по этому вопросу периодически менялась.

Так, письма Минфина России от 06.05.05 № 03-03-01-04/1/237, от 18.08.06 № 03-03-04/1/633 и региональных управлений: УФНС по г. Москве от 22.12.06 № 20-12/115096, УФНС по Ленинградской области от 21.02.07 № 02-10/02429 однозначно говорят о том, что проценты по инвестиционным займам не следует включать в первоначальную стоимость объекта. Позже (письмо от 01.03.07 № 03-03-06/1/140) финансовое ведомство указало, что проценты за кредит, уплачиваемые в период строительства, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта основных средств. Но недавно чиновники вновь вернулись на первоначальные позиции и указали, что проценты можно включить во внереализационные расходы, как проценты по долговым обязательствам: письма Минфина России от 20.08.07 № 03-03-06/1/577, от 26.06.07 № 03-03-06/4/76.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

 

Елена ДИРКОВА, аудитор, генеральный директор ООО «Бизнес-Бухгалтер»:

 

- Считаю последнюю позицию Минфина полностью основанной на нормах законодательства. Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ, внереализационные расходы в полном объеме включаются в расходы текущего периода. Поэтому ни о каком альтернативном порядке учета процентов не может идти речи.

 

Учитывая такие колебания финансового ведомства, возникает риск налоговых претензий, если компания включит проценты по инвестиционным займам во внереализационные расходы. Но у компании есть возможность отстоять более выгодный для себя вариант в судебном порядке. Суды считают, что проценты по привлеченным на инвестиционные цели средствам надо учитывать единовременно во внереализационных расходах (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 22.03.05 № А42-8523/04-28, Московского от 25.06.06 № КА-А40/8815-06, Уральского от 27.04.07 № Ф09-2999/07-С2 округов).

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

Алексей ГРИБКОВ, генеральный директор аудиторской фирмы «Тэра-Консалт»:

 

- Многие компании для того, чтобы не возникало различий между бухгалтерским и налоговым учетом, принимают проценты для целей налогообложения в состав стоимости основного средства. Несмотря на то, что это неправильно, со стороны налоговых органов претензий к этому я не помню.

 

ЗАЕМ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ЦЕННЫХ БУМАГ

Аналогичные процентам по инвестиционным займам сложности могут возникнуть и при признании процентов по заемным средствам, направленным на приобретение ценных бумаг.

Компании выгодней учитывать эти расходы в составе внереализационных как проценты по долговым обязательствам любого вида (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Именно такой позиции придерживается Минфин России (письмо от 14.11.06 № 03-03-04/2/239). И такое же мнение высказывают суды, например, постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 28.09.06 № А56-15224/2005, Волго-Вятского от 30.01.06 № А82-9347/2004-37, от 27.03.06 № А82-9752/2004-27 округов.

Но налоговики «на местах» предлагают другой, менее выгодный вариант учета (в частности, в указанных выше судебных делах). По мнению инспекторов, проценты надо относить к расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, и учитывать их в момент их реализации, поскольку займ был направлен их покупку. При таком подходе проценты могут уменьшить лишь прибыль от продажи ценных бумаг, но не от основной деятельности.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ

 

Дмитрий ГРИГОРЕНКО, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса:

 

- Полагаю, что по вопросам налогового учета процентов по инвестиционным кредитам и кредитам на приобретение ценных бумаг на сегодняшний день налоговые риски практически сведены к нулю. Указанные расходы однозначно учитываются в составе внереализационных расходов с учетом статьи 269 НК РФ. Каких-либо причин учитывать подобные расходы в составе первоначальной стоимости основного средства или в расходах, связанных с приобретением ценных бумаг, я не вижу.

 

 

Андрей БРУСНИЦЫН, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:

 

- Если есть два подхода к учету расходов (как в случае с процентами по инвестиционному кредиту и кредиту на приобретение ценных бумаг), всегда есть вероятность, что налоговый орган попытается оспорить применение плательщиком более выгодного для себя метода. Поэтому необходимо заранее подготовить и обосновать собственную позицию.

 

ПРОЧИЕ РАСХОДЫ ПО КРЕДИТУ

Проблемы могут возникнуть и у компаний, оплачивающих, помимо процентов, и другие расходы по кредиту. Например, платежи за организацию кредита, за обслуживание кредитной линии, за ведение ссудного счета.

Нормировать подобные расходы по статье 269 НК РФ (аналогично расходам на проценты) невыгодно. Ведь законодательство позволяет учитывать такие расходы в составе внереализационных затрат в полном объеме как расходы как оплату услуг банков (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По мнению Минфина, необходимость нормирования этих расходов зависит от того, как они записаны в договоре. Если дополнительные затраты по кредиту зафиксированы в твердой сумме, они учитываются во внереализационных расходах в полном объеме. Если же плата установлена в процентах от непогашенного кредита, ее учитывают так же, как и проценты по кредиту (письма Минфина России от 10.09.07 № 03-03-06/1/657, от 10.05.06 № 03-03-04/1/427).

Но с финансовым ведомством можно спорить. Арбитражные суды не поддерживают этот подход.

Суды указывают, что расходы на услуги банков относятся к внереализационным или к прочим, связанным с производством и реализацией (подп. 15 п. 1 ст. 265, подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) - в зависимости от целей кредита. Кроме того, затраты на сопровождающие кредит услуги зависят не от срока пользования кредитом, а от суммы непогашенной задолженности. Статья же 269 НК РФ применяется к тем процентам, которые рассчитываются исходя из фактического времени пользования кредитом (под. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). В частности, такая позиция изложена в постановлениях федеральных арбитражных судов Поволжского от 13.03.07 № А12-11353/06-С60, от 16.11.06 № А12-7809/06-С51-5/38, Уральского от 10.10.06 № Ф09-9113/06-С7, Западно-Сибирского от 11.01.06 № Ф04-9281/2005(18261-А27-35), Ф04-9281/2005(18262-А27-35), Московского от 02.08.05 № КА-А40/7021-05 округов.

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы